新《企业会计准则》对企业业绩的影响分析

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　　[摘要] 新《企业会计准则》的发布与施行，将会对企业业绩造成很大的影响。本文从总体影响和具体影响两个方面对此进行分析，期望对会计人员与审计人员工作有所启示。
　　[关键词] 新会计准则企业业绩总体影响具体影响
　　2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则。新会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，标志着适应我国市场经济发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。新准则将对企业业绩产生较大的影响，本文将对此影响做相关分析。需要说明的是，在此笔者仅对一般行业一般业务进行分析，不包括特殊行业以及特殊业务。
　　
　　一、总体影响分析
　　
　　企业业绩有不同的衡量指标，其中最主要的业绩衡量指标是利润。
　　从空间角度而言：就单一企业而言，利润是由不同的部分构成的，新准则的实施对不同部分的影响也是不同的，有的准则实施将使企业利得或损失发生变化，而有的则将使企业营业收入或营业成本发生变化。对利润影响的结果是可能增利，也可能减利，至于总体上是增利还是减利，与企业的业务性质、主副业的比重、经营方式乃至款项结算方式均有很大关系。就某一企业集团而言：对母企业与对子企业乃至对不同的子企业的影响都是不同的，有的影响的面广，使企业业绩上升，但升幅有别；有的使企业业绩下降，降幅也并非整齐划一。新准则中很多方面涉及到了公允价值，而公允价值强调充分运用市场信息计量未来事项和风险对企业或特定项目的影响，在运用时须发挥主观判断，公允价值本身的引用，以及会计人员对它的主观运用加大了对企业的业绩的影响力度。从时间角度而言：从长期看，新准则无论对一个企业还是一个企业集团业绩的总体影响是有限的。而从中、短期来看，新准则对一个企业或是一个企业集团的影响是肯定的，有的甚至是很大的，而这往往是倍受关注的。
　　
　　二、具体影响分析
　　
　　新准则对于企业业绩的具体影响可以分为以下三类：
　　
　　1.可能使企业增利
　　(1)债务重组。所谓通过债务重组可能使企业增加利润，仅仅是对于债务人而言的。新准则规定:以现金清偿债务的，债务人应将支付的现金与债务差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。以非现金资产清偿的，债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。此规定将使债务人当期利润增加。
　　(2)非货币性资产交换。新准则规定:在满足条件的情况下，以公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，这样，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。并规定：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。非货币性资产交换再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润，并有可能被部分企业所利用，以提升利润水平。值得注意的是，虽然准则有对关联方关系的提请关注，但是非货币性交换中对商业实质的判断存在一定的会计弹性，企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。此外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值是一个难题，从而为企业盈余管理留下一定空间。
　　(3)借款费用。新准则扩大了可以资本化的借款费用的范围，由专门借款扩大为一般借款；并且，利息费用资本化不再与资产支出挂钩；此外，新准则还扩大了符合资本化条件的资产的范围，不再局限于固定资产，而是由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这对房地产企业、生产周期长的先进制造业企业等的业绩会产生较大的正面影响。实施新的借款费用准则，将降低企业的成本，提高费用资本化当期的会计利润。
　　(4)无形资产。新准则规定，对企业内部研发项目，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益，在开发阶段的支出，具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。将符合条件的开发支出资本化，从而减少了当期费用，使利润增加。此外，对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。这样，企业对其无形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断，将对企业利润造成不同影响，而此影响是不确定的。
　　(5)职工薪酬。原制度规定在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。本准则规定应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。职工薪酬一定条件下可以进无形资产成本，将增加企业当期利润。
　　(6)所得税。新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算,在实务中,多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况，因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税减少,从而使本期利润增加。目前很难预测各企业在改变所得税方法后的具体影响，但总体来说，原采用的纳税影响会计法的企业，影响相对较小；原采用应付税款法的企业，可能所得税费用会有重大调整。除了以上列举的事项外，还存在一些规定，将可能使企业利润增加。包括：委托代销业务；具有融资性质的分期收款销售；政府补助等。
　　
　　2.可能使企业减利
　　(1)资产减值不能冲回。新准则规定，资产减值（限固定资产等长期资产）损失一经确认，以后期间不得转回，只能于处置时才可转销。这样避免了部分企业提取秘密准备，在以后年度突击转回减值准备的可能。资产减值不得转回，将有效地遏止企业利用减值准备调节利润。
　　(2)股份支付。企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具时，应以所授予的权益工具的公允价值合理计入相关成本或费用，从而使企业利润减少。
　　由于采用公允价值法计算股份等成本费用，对实行股权激励的企业的业绩影响偏负面。如企业拟以2000万股用以激励管理层，认购价格为1元，但以期权定价模型等方法确定的公允价值却是每股1.5元，因此，发生的成本是3000万元，而不是2000万元。
　　对于存在等待期的股份支付方式，企业有调节利润的可能。记入当期成本或费用的是在对可行权权益工具数量的最佳估计的基础上的，再乘以公允价值。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。这样，不仅公允价值可以调整，对可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也是可以被操纵的，这类似于资产减值测试的操纵手法。
　　(3)或有事项。新准则对亏损合同和重组义务相关的预计负债的会计处理进行了规范，可能导致部分企业按照准则要求确认亏损合同及重组义务相关的预计负债，对企业的留存收益和会计利润有一定的负面影响。
　　
　　3.对企业利润影响不确定的
　　(1)企业合并。关于购买法与权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。购买法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后年度摊销额会较大，且购买法形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，而以后年度利润会降低，而净资产收益率也会较低。此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个年度的，而购买法下从购买日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购买法高。

　　对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。新准则中，在被并购企业无大幅波动年度，商誉不作减值，企业当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，企业当期利润将可能大幅降低。
　　如果出现负商誉，将不再逐年进入损益，而是一次性计入当期损益，因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的资产优质企业，将会出现对当期利润积极影响，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加。
　　(2)存货发出计价。新准则取消了存货发出的后进先出法。取消后进先出法在原材料价格发生较大波动的情况下，对某些企业影响较大。如某企业原采用后进先出法，其存货较大，周转率较低，在改用先进先出法后，如果原材料价格不断下降，企业的当期成本将上升，毛利率将下滑，当期利润下降；在原材料价格不断上涨的情况下，企业当期成本将较原方法下下降，毛利率上升，当期利润上升。由于以往后进先出法多用于原材料价格上涨的情况，所以此次取消后进先出法，更有可能出现的是上述分析的第二种情况，即企业利润会较以往增多。
　　此外，新准则允许在满足一定条件下将用于存货生产的借款费用资本化，此举对于生产周期较长的行业影响较大，如造船、某些机械制造和房地产等行业的企业，如果借款较多，执行新准则后，允许将用于存货生产的借款费用资本化，计入存货成本，将大大降低企业的财务费用，提高当期的会计利润，但相应的存货成本将会有较大的增加，影响企业的毛利率。
　　(3)投资性房地产。新准则引入公允价值计价将对有条件适用此方法的企业业绩产生较大影响。由于过去投资性房地产以历史成本计价，多数账面价值大大低于其公允价值，采用公允价值模式后，因我国目前房地产持续活跃，房地产价格普遍上升，公允价值将普遍高于账面价值。且在此方法下，企业不需计提折旧或摊销，因此，如果采用此方法，企业账面利润将大幅上升，资产、所有者权益也将有较大幅度增加。也应看到，公允价值计量模式是把双刃剑，由于房地产市场的风险较大，在地产价格下跌时，有关企业的业绩也会大幅下降。
　　(4)长期股权投资。原准则规定，初始投资成本与被投资单位账面价值出现差额时，作为股权投资差额列示，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的，不调整初始投资成本，小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。
　　新准则将对子公司投资由权益法改为按成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子企业盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益，这对母企业单独报表来说，利润将大为降低，当然，在编制合并报表时，可按权益法予以调整。
　　出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，新规定是将其计入当期损益，这条修订会使企业当期利润提升。
　　(5)固定资产。新准则扩大了固定资产的范围，将本来可能作为“低值易耗品”当期摊销的，改作为固定资产处理，逐年摊销，可能有利于提高企业利润。
　　新准则下，固定资产的初始确认将考虑弃置费用因素，这将对煤炭石油、有色金属等可能承当较大矿区废弃处置义务的行业固定资产的初始确认金额产生影响，弃置费用将资本化在固定资产当中并以折旧方式在资产使用期进行摊销，这将加大正常年度的折旧金额，减少会计利润。
　　新准则允许将用于固定资产的购置的一般借款的借款费用资本化，将降低企业的成本，提高其资本化当期的会计利润。
　　新准则对企业会计人员提出了更高的要求，要求他们不断提高会计职业判断能力，为会计信息使用者提供真实、有用的信息。新准则同样对审计人员提出了更高的职业要求。新准则下企业调控业绩指标有了很多新手段，这就要求审计人员具有火眼金睛，能识破这些调控业绩指标的新手段，更好地维护国家利益和保护会计信息使用者的权益。

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