政府会计制度下高校受托代理科目核算探讨

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　　【摘 要】 《政府会计准则》已于2019年1月1日在高校全面施行。为了更有效、准确地对单位资产、负债进行核算及估量，新制度提出了受托代理资产、负债的新概念。由于大部分受托代理业务不涉及纳入部门预算管理的现金收支，因此在进行账务处理时，并不会触发生成预算分录。文章从高校财务实际情况出发，根据《政府会计准则》及其有关补充规定中受托代理部分的内容，分析其与一般业务的差异;结合新制度、新系统运行以来高校财会在实际账务处理中的情况，对高校受托代理项目全过程的会计核算举例分析，并对其中的易混淆点进行说明，以期对相应实务工作提供一定的借鉴。
　　 【关键词】 政府会计制度; 受托代理资产; 受托代理负债; 高校会计核算
　　【中图分类号】 F234;G475  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）06-0128-04
　　 2018年8月，《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》正式落地，其所带来的《政府会计准则》（以下简称新制度）从2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位全面施行。新制度将预算会计的概念及核算融入到《高等学校会计制度》中，使预算、财务会计既相互衔接又适度分离。上述融入由新构建的“3+5要素”核算模式实现。在原有基础上增加预算收入、预算费用等要素，并且将资产、负债要素按最新理论成果进行了重新定义，旨在更加全面、立体地反映会计主体的财务情况，使财务信息更加透明化，使财务报表使用者更加能够一目了然，并且为下一步的政府成本会计做好铺垫。由于新制度的变革重大，自这一重磅通知传来，各高校财务人员投入大量精力做好前期准备衔接工作。目前正式实施新制度已有一年，仍有较多财务人员在进行账务处理时感到困惑。
　　近年来，随着高校引进社会资源、跃进发展，越来越多的接受委托方委托管理的资产随之产生。这类资产虽是全权委托高校管理，但与严格意义上的资产还是有点差异。简而言之，单位仅是受托代理，只是拥有使用权，最终解释还是归原单位所有。为了进一步严格区分单位自有与非自有资产、负债，从而进行更全面、准确的核算、估量，新制度提出了受托代理资产、受托代理负债的全新概念，为其圈出了一定范围，并设计了比较严密的核算方式[ 1 ]。将受托代理项目与单位自有资产、负债区分开，有助于单位人員理清各项往来、负债实质，明确单位所承担的现时义务。
　　一、“受托代理”的概念及其提出意义
　　 《民间非营利组织会计制度》（财会〔2004〕7号）已提出受托代理资产与负债的概念。在民间非营利组织中，受托代理交易显得更为常见，甚至在一些民间非营利组织中，受托代理交易占了其经济业务的很大部分，如慈善组织、红十字会等。但值得注意的是，民间非营利组织并不拥有对这些资产的所有权，一切的使用、交易都只是类似于中介一般的代理行为，必须遵照委托方的指定行事。
　　 高校也存在与上述类似的业务。在《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）中，设置了一个专门的负债类科目“代管款项”，用于核算高等学校接受委托代为管理的各类款项，包括党费、团费、学会（协会）会费等[ 2 ]。但由于高校代为管理的款项实在过于广泛，且内容繁杂，许多高校不论性质，将难以划分至其他如应付账款、其他应付款等科目的款项一股脑儿全扔进代管款项中去，以至于高校代管款项甚至负债全盘数额庞大，且内容鱼龙混杂。如此一来，更是难以全面、准确、完整反映高校的资产和负债状况，难以准确核算成本与费用，更别提推进高校的绩效预算了。因此，为了准确表述单位主体发生的所有事项，新制度设置了受托代理资产、受托代理负债科目，严格将其与其他资产、负债分离开来，以便使高校更准确、规范地进行会计核算，同时也能更清晰地反映高校资产、负债的实际规模。
　　 受托代理资产具有特殊性，其控制权并不由受托单位所掌控，因此严格来说，按照新制度的定义，受托代理资产不能算是单位自有资产。简单来说，虽然身处高校内部，但“身处曹营心在汉”，受托代理资产算不上严格意义的高校自有资产，受托代理负债也算不上严格意义的高校自有负债。根据新制度的规定，在高校的会计核算中，这两者必成对出现，最好将两者圈在闭环内使用，两者必须达到平衡，保持“受托代理资产=受托代理负债”的状态。
　　 受托代理资产、负债是资产负债表中资产、负债部分的单列项，因此设立受托代理科目有助于高校更清晰地划分自身的资产、负债，也有助于报表使用者读懂高校财务情况。此举能极大提高政府会计信息质量，使信息使用者对单位主体财务情况一目了然;同时极大完善了政府会计准则体系，严密规范了政府负债会计处理，也是迈向适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的重要一步[ 3 ]。
　　二、有关科目的设置工作
　　 正如上文所述，必须时刻保持“受托代理资产=受托代理负债”的平衡等式，但这里的受托代理资产是包含了受托货币资金中的受托代理部分的。单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的，不通过受托代理资产核算，而应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算[ 1 ]。因此，除了在资产框架内设置“受托代理资产”科目外，还需设置与其相对应的货币资金科目，以便将其与单位自有货币资金区分开来（可通过在“库存现金”“银行存款”等科目下设置相应下级科目实现）。需要注意的是，高校一般都会有多个银行账户，凡是有可能发生受托代理项目收支的银行科目，都应设置与其相关的受托代理明细科目。因此，将上文提及的等式展开，可以得到“（库存现金-受托代理资产）+（银行存款-受托代理资产）+受托代理资产=受托代理负债”的等式。
　　 “2901受托代理负债”科目应该按部门项目核算。不同的受托代理项目按部门——项目明细梳理，按项目记账。根据款项的性质、来源可进一步划分下级科目，如党费、团费、学会（协会）会费、社会奖学金等。根据定义，可将“单位是否拥有此项资产的控制权”作为受托代理项目的判断标准之一。另外，如果单位在收到款项时向对方开具了单位的票据，则将其确认为收入，而不能将其作为受托代理项目核算处理。 　　 “1891受托代理资产”科目根据项目有可能发生的资产业务下设明细科目。高校可以根据“借款”“存货”“固定资产”“无形资产”等有可能發生的资产类别来设置下级科目，并按照部门——项目进行明细核算，以进一步反映受托代理项目实质经济内容。
　　 新制度财务会计、预算会计“双功能”核算体系决定了“双分录”平行记账的账务处理方式：对纳入本期部门预算管理的现金收支业务进行财务会计、预算会计平行记账，使用财务会计分录记录的同时生成预算会计分录，由此实现“双分录”。大部分受托代理业务不涉及纳入部门预算管理的现金收支（但也有例外，下文举例分析），因此在进行账务处理时，并不会触发生成预算分录，只要做出相应财务会计分录即可。
　　 如上文所述，财务人员必须在一个独立的封闭环内使用受托代理负债、资产科目，该环内的资产、负债应达到平衡。因此，在系统设置时（以天财6.0财务系统为例），就必须先对涉及的科目、项目打上“受托代理”的标记，这样系统便会将其划入受托代理的圈中，在使用相关科目不慎出错时能进行相关提示。倘若不小心误用普通银行存款科目入账受托代理项目款项，或是支出其他一般科研项目、财政资金项目时不慎误用受托代理存款，凭证都将无法保存，并弹出错误提示消息，直到改至受托科目平衡。
　　三、具体核算举例
　　 根据新制度，受托代理资产核算内容为接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资等的成本，也包括单位管理的罚没物资。对于高校来说，常见的受托管理资产包括党费、团费、学会（协会）会费、通过基金会转来的社会物资或资金等，罚没物资则较为少有。需要注意的是，高校直接接受的捐赠属于捐赠收入，接受捐赠后该物资的所有权和使用权已转至高校自身，高校可按自己的意愿支配、使用该物资，所以不能将其纳入受托代理的范围。与此类似，从上级部门、同级单位转来的科研款项、合作款项等属于科研收入，也不能将其视为受托代理项目。如果单位在收到款项时向对方开具了应税发票，则必须将其确认为收入，而不能将其作为受托代理项目核算处理。同时，一些钱来钱往、不涉及收入支出的暂收款项，如单位收取的押金、履约保证金、质量保证金等在未来需要偿还给原单位的暂收款项，则应通过“其他应付款”科目核算。下面以高校受托代理项目比较可能发生的业务为例，进一步对受托代理资产及负债科目的核算进行分析。
　　 根据收到的资产类别，可以简单将受托代理项目分为收到来款的项目、收到物资的项目两种。
　　（一）委托管理资产为货币资金的受托代理项目
　　1.收到来款时
　　 当受托代理有关款项到达学校账户时，应按到账金额将款项入账，并根据相关协议及时立项，按部门项目核算。相应会计处理如下：
　　 借：银行存款——受托代理资产
　　 贷：受托代理负债
　　 但许多银行款项在收到时无法确认其资金性质，因此可统一先入“其他应付款”下的周转类暂存科目，待确认是受托代理项目时，再将其从该暂存科目转出，转入受托代理负债科目。注意此时应针对银行存款科目再做一笔分录，以便完成相应回路，保持受托代理科目的总体平衡。相应各步骤会计处理如下：
　　 （1）收到款项，转入暂存
　　 借：银行存款——非受托代理资产
　　 贷：其他应付款
　　 （2）确认其受托代理身份，从暂存转出
　　 借：其他应付款
　　 贷：受托代理负债
　　 借：银行存款——受托代理资产
　　 贷：银行存款——非受托代理资产
　　 2.发生支出时
　　 受托代理项目应专款专用，按照相关协议制定预算，并严格按照预算开支。受托代理项目收支全程不生成预算分录。
　　（1）日常报销
　　 部分受托代理项目也与一般的科研、专项项目一样，会发生日常报销业务，如筹备活动用品、差旅费等。需要留意的是，一般的科研、专项项目的支出会通过财务会计科目、预算分录中的经济分类科目显示支出用途，并且扣除项目的相应额度，从而有效控制支出，使其不超出预算范围;但一般受托代理项目不生成预算分录，且相应科目并不按经济分类科目核算，因此仅依靠财务系统难以对项目开支进行准确的额度控制。
　　 相应会计处理如下：
　　 借：受托代理负债
　　 贷：银行存款——受托代理资产
　　   或库存现金——受托代理资产
　　（2）预借款与核销借款
　　 发生预借款时做与一般项目类似的会计处理，借记资产类应收科目，贷记银行存款。虽然是预借款，但仍然需置身于受托代理科目回路中，因此借记“受托代理资产——借款”明细科目。
　　借：受托代理资产——借款
　　贷：银行存款——受托代理资产
　　 或库存现金——受托代理资产
　　 凭相应支出凭证冲账时则做以下处理：
　　 借：受托代理负债
　　 贷：受托代理资产——借款
　　 或退回款项以还款：
　　 借：银行存款——受托代理资产
　　 或库存现金——受托代理资产
　　 贷：受托代理资产——借款
　　（3）购买存货、固定资产、无形资产
　　 与一般项目购买存货、固定资产、无形资产类似，受托代理项目亦会发生此类业务。进行会计处理时无异，在“受托代理资产”下选定相应资产类别明细科目即可。
　　 借：受托代理资产——存货/固定资产/无形资产
　　 贷：银行存款——受托代理资产
　　   或库存现金——受托代理资产 　　 单位在购买固定资产、无形资产后需按一定年限每月计提固定资产折旧、无形资产摊销，直至计提完毕为止。但根据《关于高等学校执行〈政府會计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定》（财会〔2018〕19号），高校无受托代理项目的控制权，因此无需计提相应固定资产的折旧，也无需对无形资产进行摊销。当受托代理的固定资产、无形资产发生报废、转交时，直接按照相关资产账面余额，借记“受托代理负债”科目，贷记“受托代理资产”科目及其明细科目，一借一贷同时减少即可。
　　 除以上内容外，根据财会〔2018〕19号，高等学校核算的因公房出售形成的公共维修基金（个人缴纳部分）也通过“受托代理负债”科目进行核算[ 4 ]。
　　（二）委托管理资产为实物资产的受托代理项目
　　 按照受托物品的最终流向不同，高校的接受委托物为物品、物资的项目一般可分为受托转赠项目、受托加工项目两种。
　　1.受托代理转赠项目
　　 部分高校存在接受委托人委托、转赠给受赠人物资的项目。相关物资的账面价值应按照有关凭据注明的金额确定[ 5 ]。
　　有关物资验收入库时：
　　 借：受托代理资产
　　 贷：受托代理负债
　　（1）支付相关税费、运输费时
　　 在高校与委托方签订的代理转赠协议中，可能会指定由高校来承担相关税费、运输费等费用。注意发生的这些费用不通过受托代理科目核算，而是通过“其他费用”科目支出。高校应当按照实际支付的相关税费、运输费等金额，做出相应账务处理。
　　 借：其他费用
　　 贷：银行存款等
　　（2）物资交付受赠人时
　　 高校应严格依照委托方的要求，将受托物资转赠给指定的单位、个人，然后根据转赠物资的成本出账。
　　借：受托代理负债
　　贷：受托代理资产
　　（3）委托人取消转赠要求
　　 在整个项目的运行过程中，有可能会发生委托人取消转赠要求且不再收回捐赠物资的情况。此时捐赠物资的所有权从委托单位转移至高校，高校完全拥有了该批物资，应该将剩余物资从“受托代理资产”科目转出，转为高校的存货、固定资产等。
　　 借：库存物品
　　 或固定资产
　　 贷：受托代理资产
　　 注意如果转入的是固定资产，则需要从下个月开始按资产所属类别的折旧年限计提固定资产折旧。
　　2.受托代理加工项目
　　 部分高校对外提供加工设备、材料等服务，此类服务会为高校带来收入与效益。因此对该类业务应统一专门管理，严格登记入库、出库情况;专款专用，以有效计算该类成本，分析项目效益。
　　 与其他受托代理项目相比，这种带有一定收益性质的项目具有独特性——特定情况下会满足“纳入本期部门预算管理的现金收支业务”的条件，因此当收益产生、满足收入确认条件时，需要进行平行记账，触发生成预算分录。与其他受托项目不同的是，为了后续预算分录的生成，此类业务并不完全通过“银行存款——受托代理资产”科目核算。为了使高校财务人员不至于混淆此类不同项目的会计处理方式，财会〔2018〕19号专门做出了详细说明[ 4 ]。
　　（1）收到委托单位支付的资金
　　 一般情况下，委托方会向高校预付资金，以用于加工设备、材料等。这种预付资金在未来会形成加工收入，因此要通过非受托代理存款入账，并通过“预收账款”记录;只有在满足全部收入确认条件时，才将其转入相应收入科目。与上述财务会计处理方式不同的是，收付实现制下的预算会计在收到款项时即可将其列为收入、立刻生成预算分录，而在后续财务会计确认收入时则无需操作。具体处理方式如下：
　　借：银行存款——非受托代理资产
　　 贷：预收账款
　　 同时做出预算分录：
　　 借：资金结存——货币资金
　　 贷：事业预算收入等
　　（2）加工过程中发生的料、工、费
　　 加工过程中发生的材料、人工费用都通过“加工物品——受托加工物品”科目核算。其中材料费用指的是加工过程中耗用的构成实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用和周转使用材料的摊销（或租赁）费用。
　　 借：加工物品——受托加工物品
　　 贷：库存物品
　　 人工费用的处理方式也与上述类似：
　　 借：加工物品——受托加工物品
　　 贷：应付职工薪酬
　　 当产生需要支付资金的其他费用时，由于涉及银行存款科目，纳入部门预算管理，符合新制度“双分录”条件，此时应触发生成预算分录。
　　 借：加工物品——受托加工物品
　　 贷：银行存款——非受托代理资产
　　 借：事业支出——科研支出
　　 贷：资金结存——货币资金
　　 支付人工费用时：
　　 借：应付职工薪酬
　　 贷：银行存款——非受托代理资产
　　 借：事业支出——科研支出
　　 贷：资金结存——货币资金
　　（3）将加工完成的产品交付委托方
　　 加工完成后，高校将完工设备、材料交付给委托方。这时需要对发生的成本做一个小结，并转入业务活动费用中。
　　 借：业务活动费用——科研费用
　　 贷：加工物品——受托加工物品
　　 这时有可能发生预付款不足、委托方补付款项或预付款有余、高校将多余款项退回的情况。
　　 收到委托方补付款：
　　借：银行存款——非受托代理资产 　　 贷：预收账款
　　 借：资金结存——货币资金
　　 贷：事业预算收入等
　　 退回多余款项时做相反分录即可。
　　 此时满足了确认收入的条件，终于可以将第1步中预收账款的账面余额转为收入了。
　　 借：预收账款
　　 贷：事业收入等
　　 此项是应税收入，还需缴纳增值税等费用。
　　 借：银行存款
　　 贷：科研事业收入
　　   应交增值税等
　　四、做好受托代理业务的核算工作
　　 做好受托代理业务的核算工作，首先要明确受托代理的业务范围，在收到款项时即可判断项目分类属性，从而对所立项目做好相应标识;其次在相关核算中，必须维持“受托代理资产”“受托代理负债”的平衡，时刻保持“受托代理资产=受托代理负债”的等式关系。高校应妥善利用财务系统中的科目设置功能，将“受托代理”标识伴随每一个关联科目、项目，使系统能够在进行账务处理时自动识别并进行有关提示，从而一定程度上减少出错率。当然，除了财务系统的设置外，财务人员在出账时也应有自己的判断，这样才能清晰、准确地将每一个项目、每一笔业务核算入账。
　　除此之外，受托代理项目本身的负责人或管理人也应定期核查项目明细账，与自己的台账、实物账相比对，看是否账账相符、账实相符。“受托代理资产”“受托代理负债”在资产负债表上已是独立反映的科目，因此在每月终了时，财务人员要多留意该科目的变化情况，以便及时发现问题、解决问题，做到会计核算和财务管理协调一致。
　　【参考文献】
　　[1] 中华人民共和国财政部.财政部关于印发《政府会计制度——行政事业单位會计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知[EB/OL].2018-02-01.
　　[2] 中华人民共和国财政部.关于印发《高等学校会计制度》的通知（财会〔2013〕30号）[EB/OL].2013-12-18.
　　[3] 中华人民共和国财政部.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第8号——负债》答记者问[EB/OL].2018-11-15.
　　[4] 关于印发高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知（财会〔2018〕19号） [EB/OL].2018-08-14.
　　[5] 中华人民共和国财政部.中华人民共和国财政部令第78号——政府会计准则——基本准则[EB/OL].2015- 10-23.
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