企业合并财务报表编制的常见问题研究
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摘要：在经济全球化的背景下，企业为了加强自身竞争力，开展了各种形式的合并活动，使企业以集团公司的形式存在，这种形式扩大了企业的市场规模，可以促进企业的进一步完整，也有助于企业积极参与市场竞争。在集团企业中，财务管理是一项非常重要的工作内容，对集团企业的整体发展具有重要影响。而合并财务报表又是集团企业财务管理的基础，是对集团财务信息进一步提炼与浓缩，可以有效反映集团企业整体的财务状况。当前企业在合并财务报表编制方面存在一些常见问题，产生这些问题的主要原因既有母公司与子公司在会计政策等方面的区别，也有对合并财务报表适用范围分析不足等原因。因此，企业必须加强对合并财务报表编制中常见问题的分析，这有助于了解财务报表编制问题产生的原因，只有如此，企业才能根据具体问题与原因，采取合理的措施，解决具体问题，优化财务报表编制的流程，提高财务报表编制的效率与质量，为企业通过分析财务状况了解生产运营情况，做出更加科学合理的决策提供支持。
关键词：合并财务报表;编制;常见问题;解决措施
一、企业合并财务报表编制概述
（一）企业合并
企业合并就是合并两个或两个以上的单独企业使其作为一个报告主体存在的各种事项或者交易。企业合并可以根据合并准则、市场关系、法律形式、合并动机、支付形式等分成不同的类别，其中按照国际准则的法律形式可以分为吸收合并、创立合并、控股合并。
（二）合并财务报表
合并财务报表，就是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表[1]。合并财务报表从本质上来说是融为一体的整体财务信息，包括购买方与被购买方、合并方与被合并方的财务信息。
合并财务报表可以清晰地反映企业的规模与资源结构，这有助于企业通过分析合并财务报表做出科学合理的经营管理决策，也可以对企业集团的关联交易有所体现，还可以反映企业集团的资本运作与现金流转。
（三）企业合并财务报表编制
企业合并财务报表编制就是利用母公司和子公司编制反映各自财务状况、经营成果和现金流量的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制，形成可以反映企业集团整体财务状况的财务报表。
二、企业合并财务报表编制常见问题分析
（一）母子公司的会计政策不统一
会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。而实际工作中，部分企业集团未对与其会计政策不同的子公司报表进行调整，直接纳入合并报表[2]。如：A企业集团的母子公司所处行业相同，固定资产的类别、性质、使用方式和使用强度均相同的情况下，分别执行不同的固定资产折旧政策：母公司对机器设备采用年限平均法，而子公司对设备采用加速折旧法，且折旧年限也差别较大，母公司在编制合并報表时未对子公司的报表进行调整，而是直接纳入合并报表，影响合并报表编制的准确性。
（二）合并财务报表的合并范围确定不准确
企业确定合并财务报表的合并范围不准确的原因主要有两方面：一是企业财务人员对企业会计准则的理解不够所导致的。企业会计准则中的有关规定表明，合并财务报表的范围应在明确控制权的基础上进行确定。投资方以参股的方式参与被投资方的相关活动，可以享受到可变回报，这就是投资方所拥有的被投资方的主要权力，并且投资方应具有使用该权力获取回报金额的能力。判断投资方是否拥有控制权力时，应该综合考虑各方面的因素与具体事实，比如被投资方的设立目的，投资方是否有能力主导被投资方的相关活动等。以B公司为例，其有限合伙人拥有99%的结构化主体份额，普通合伙人持有的份额仅有1%，因此，普通合伙人只是负责管理结构化主体的日常事务，这是其作为执行事务合伙人的主要工作内容，通过日常管理工作普通合伙人能够获取固定报酬。该结构化主体的设立目的是服务于上市公司的并购或融资需求，上市公司参与并主导其设立。B公司在编制合并报表时认为其是有限合伙人的身份，对其投资的合伙企业不具有控制，未纳入合并报表范围。B公司依据持有的份额按比例承担和分享了该结构化主体绝大部分的风险和可变回报，并且结合其设立目的，应将其纳入合并报表范围。
二是公司为了满足经营业绩考核指标的需要，在对子公司持股比例未发生变化的情况下，仅通过改变子公司章程、协议或投票权等约定的方式，就认为丧失对子公司的控制，从而以对经营效益较差的子公司不具有控制权为由不纳入合并范围，从而导致虚增公司经营利润。企业随意变动合并财务报表范围，这就会降低会计信息的真实性，会对企业的决策与外部投资者的投资决策产生不利影响，也会导致企业的财务风险增加。
（三）合并范围内关联交易及往来合并抵销不充分
合并范围内的关联交易是指集团内母公司与子公司之间的交易、子公司与子公司、母子公司与联营公司的顺流、逆流交易等。部分企业在编制合并财务报表时，只抵销母公司的应收款与子公司的应付款，而对母公司的计提坏账没有充分考虑，导致合并抵销不充分的问题存在。另外，企业内部还存在经济往来对账不及时的问题，各子公司对资金往来、资产划转、物资购销等业务事项的理解不一致，有时会出现一方入账、一方没有入账的现象，这就导致账务记录不一致，往来余额不一致，导致内部交易无法完全抵销[3]。随着企业集团规模的不断扩大，关联交易的规模也会不断扩大，抵销不充分问题的存在将会对财务报表的准确性与真实性产生不利影响。
（四）一体性原则未充分执行
随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日益复杂化、多元化，部分特殊交易在子公司个别财务报表、母公司个别财务报表及母公司合并财务报表中，会由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计核算结果存在差异。在这种情况下，仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映企业集团整体的对外财务状况。如：A集团内的子公司E将其房屋出租给母公司使用，E公司将该房屋作为投资性房地产科目核算，而A集团在编制合并报表时仅按常规的抵销分录对母公司支付给子公司的租金进行抵销，未在合并财务报表层面将投资性房地产调整为固定资产反映。再如，A集团将银行借款作为实收资本投入子公司F用于办公厂房的建造，A集团在个别财务报表上将借款利息计入财务费用，A集团在编制合并报表时仅按常规的抵销分录对母公司长期股权投资与子公司F所有者权益进行抵销，未在合并财务报表层面将借款利息予以资本化。 （五）合并财务报表编制信息化水平较低
企业合并财务报表的编制涉及的内容复杂多样，对财务人员的要求很高，在实际编制过程中会遇到很多问题，在信息化时代，企业可以通过信息化手段，开展编制合并财务报表的工作，这对财务报表质量的提升可以起到积极的促进作用。但是当前部分企业的信息化程度相对较低，财务管理信息化有待加强，信息技术与信息化手段在合并财务报表编制中的运用相对较少。当前部分企业考虑到财务汇总软件的成本相对较高，在编制抵销分录时还采用EXCEL手工汇总报表的方式，这导致工作人员的工作量大大增加，而且核对时很容易出错，导致财务报表的准确性得不到保证。同时，信息化程度不高也会影响财务信息的收集与传递，如果信息收集不全面，可能导致合并财务报表准确性降低。
三、提高企业合并财务报表编制质量的有效措施
（一）统一母子公司的会计政策
母公司与子公司会计政策的不统一会为合并财务报表的编制带来困难，因此，企业在编制合并财务报表前，需要制定统一的会计政策，使母子公司的财务工作在统一的政策指导下进行。在制定了统一的会计政策的基础上，企业需要在政策的指导下制定统一完善的会计制度，确保合并财务报表的信息完整、真实，并为合并财务报表的编制提供规范。如果母子公司编制的财务报表所采用的会计政策存在差异，子公司应按母公司会计政策及时进行调整[4]。对于一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保存一致，则应当要求其按照母公司所采用的会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司的财务报表，作为编制合并财务报表的基础。
在此基础上，企业还应该不断完善合并财务报表的编制方法，由于企业合并的形式有吸收、设立、控股等多种形式，因此，合并财务报表的编制方法也比较丰富，主要有调整个别报表、编制抵销分录、编制合并报表。企业必须根据实际情况，选择合适的方法。企业合并财务报表的相关规定中对报表编制方法有明确规定，在实际操作中企业应结合权益法与购买法，发挥两种方法各自的优势，为合并财务报表编制提供新思路，在编制过程中应遵循成本效益原则。同时，企业还应建立健全的沟通反馈机制，加强子公司与母公司之间的交流合作，使母子公司之间互相了解彼此业务发展情况、经营管理模式等，依据这些具体内容制定统一的会计处理方式与记账方式，为合并财务报表的编制提供最基本的条件。另外，企业要对会计报表编制的格式、内容进行详细规定，使工作人员按照相关规定开展具体的会计工作，减少合并财务报表编制的工作量。
（二）明确合并财务报表适用范围
近年来企业都在向着多元化的方向发展，企业的经营方式也日趋多元化，这就导致企业的股权更加复杂，这不仅给财务管理工作增加了难度，也导致企业合并财务报表的编制难度增加，财务报表的适用范围也比较模糊，因此，企业应首先明确合并财务报表的范围，只有确定了报表范围才可以开展具体的编制工作。在界定合并财务报表范围方面，企业会计准则及其相关规定比较明确，企业财务人员应加强对准则的学习和理解，准确掌握控制的含义。同时，对公司为满足业绩考核指标而做出不符合企业合并范围的情况，要及时予以纠正。企业需要根据自身的实际情况，进一步明确细化合并财务报表的范围。明确合并财务报表的适用范围，可以更加真实的反映企业的财务状况，也有助于减少合并过程中存在的问题[5]。如果在合并财务报表编制过程中出现实际情况与相关理论出现差异，企业必须以实际情况为准，这样才能确保合并财务报表的真实性。企业会计准则对合并财务报表的组成部分有明确规定，主要包括现金流量表、资产负债表、利润表、所有者权益变动表、附注等，企业还需要进一步明确在这四表一注中包含的具体内容，使合并财务报表的真实性得到有效保证，减少财务風险的发生。
（三）加强合并范围内关联交易及往来核对
集团企业母公司与子公司之间的内部交易会不断增加，为了确保合并财务报表的真实性与准确性，企业必须加强对合并范围内关联交易与往来核对的重视，科学合理的开展内部交易项目抵销工作。在关联交易抵销方面，企业应该建立统一的系统软件，处理内部复杂的交易往来，并制定关联交易常规业务定价对比规范，明确公允价值，加强上下级的互动关联交易对比，确保相关价值公允，减少抵销金额与抵销项目差异。同时，企业需要加强内部关联交易往来核对，及时发现存在差异之处，如果是记账不及时导致的差异，就需要由其及时调整账目与报表。在编制合并财务报表时，企业需要对自身的经济状况与内部业务的结果进行充分分析，以便更好地开展抵销项目工作。正确处理关联交易，编制完善的合并财务报表，可以真实地反映出企业的利润与资产水平，也有助于及时发现潜在风险，对加强风险管控具有积极作用。企业加强编制抵销与往来核对工作，有助于减少重复会计核算工作，可以减轻工作人员在编制合并财务报表中的工作压力。企业可以对长期股权投资的账面价值进行调整，根据购买日确认的投资成本抵销交易项目，这样可以简化报表的编制过程。
（四）加强对一体化原则的理解和运用
公司财务人员应加强对编制合并财务报表一体化原则的理解和运用，很多交易和事项站在企业集团合并报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致。企业在编制合并财务报表时，不能只是简单的进行加总与合并抵销工作，还需要在此基础上，从不同会计主体角度出发，对同一交易或事项进行处理差异调整，这就是“视角差异调整”，这种调整方式可以真实、全面地反映企业集团整体的对外财务状况、经营成果和现金流量状况。
（五）提高合并财务报表编制的信息化水平
在信息化时代，企业在运营管理中的信息化水平不断提高，集团企业在财务管理方面也在积极利用信息化手段，不断加强财务管理的信息化水平，这对企业财务管理水平的提升具有积极意义。在合并财务报表编制方面，企业也必须加大信息化投入，提高合并财务报表编制的效率与质量。企业应利用合并财务报表软件[6]编制合并财务报表，国内常见财务软件有金蝶、用友等，国外常见软件如SAP、Oracle等，可以有效实现自动化，使信息化作用得到最大限度发挥。集团公司与各子公司之间可以运用信息化方式实现财务信息共享，可以使信息传递的效率得到提升，这就使得信息处理的效率得到大幅提升。在此基础上，企业可以建立标准化的财务信息档案，将结账日期、账务处理等工作进行统一，使合并财务报表编制流程更加规范。企业利用合并财务报表软件的可以自动产生对账结果，自动生成相关抵销分录，可以在很大程度上减轻财务人员的工作量。另外，合并财务报表软件还具有财务报表审核功能，可以对表与表、数与数进行钩稽，这对确保财务报表的准确性具有积极作用。
四、结束语
经济全球化进程的加快为经济发展带来了更多的机遇与挑战，更多的企业为了增强市场竞争力，选择以集团公司的形式发展，在并购重组中企业的市场规模得到扩大，经营管理活动也更加复杂，因此，企业必须加强各方面的管理，确保企业的可持续发展。合并财务报表编制是企业财务管理方面的重要工作，对企业内部经营管理与外部投资等方面的决策都具有重要影响，因此，企业需要进一步制定统一的会计政策，明确合并财务报表使用范围，使用信息化手段，提高合并财务报表的质量。
参考文献：
[1]肖绪栋，胡秀梅.关于编制建筑业合并财务报表的研究——以编制同一控制下的企业合并报表为例[J].中国市场，2017 （24）：174-176.
[2]于秋圆.基于企业合并财务报表编制的实务研究[J].中国商贸：销售与市场营销培训，2018 （06）.
[3]郭明春.企业集团合并财务报表的重要性与编制程序研究[J].企业改革与管理，2017 （22）：108.
[4]刘欣.企业合并财务报表编制实务研究[J].信息记录材料，2017 （6）.
[5]刘海军.企业合并财务报表编制的若干问题研究[J].财经界（学术版），2017 （21）：100.
[6]张艳慧.集团企业合并财务报表信息化思考[J].财会月刊：上，2017 （10）：32-40.
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