浅议地勘企业合并报表编制的心得及难点

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　　[摘要]文章阐述了编制合并财务报表的必要性、合并会计报表的沿革、编制合并会计报表要把握的几个问题，并以A公司具体为实例进行分析，對地勘企业合并报表编制的心得及难点，提出一些自己的想法。
　　[关键词]地勘行业;集团公司;合并报表;内部关联项目抵销
　　[DOI]1013939/jcnkizgsc201913112
　　1编制合并财务报表的必要性
　　（1）在经济全球化的新时期，经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势，会计信息作为公共信息资源和国际通用商业语言，其相互可比，准确公平，对各国经济与世界经济体系融合发展，起着不可替代的作用。任何一个国家的经济都不能游离于国际经济体系之外，我国在会计准则国际趋同的过程中，既要坚持中国特色，又要处理好与国际财务报告准则趋同的问题。
　　（2）地勘单位进入到市场参与竞争就是必然的。为了增强地勘业在整个市场中的竞争能力，实现资源最优配置。一些地勘单位化零为整，以集团公司为载体，利用自已的资源优势与其他国有、民营企业合作。加深、延长产业链，有效地减少了同行业之间的竞争，把企业做大做强。提供高质量的会计信息是企业会计的精髓。向集团及投资人提供决策有用信息，这有助于提高投资和信贷决策的有效性，降低资金成本，提升资源配置效率。地勘业已高度融入市场，其财务核算已经不是计划经济时期的上级部门拨付地勘费后，简单的报账、记账的过程。这要求财务人员要参与到企业的管理中去，从集团管理的角度全面的分析、掌握企业经营、生产的流程，把握好政策界线，真实公允的反映集团企业会计信息。基于此，合并会计报表便孕育而生，编制合并财务报表就成为集团公司财务必不可少的工作。
　　2合并会计报表的沿革
　　（1）合并财务报表是指由母公司和其控股公司及分、子公司组成的集团公司通过特定的编制方法综合体现会计年度集团公司真实的资产状况，经营情况、获利能力和资金流向的会计报表。如何通过单个企业的个别会计报表依据科学合理的财务工作手段，来真实全面的反映企业集团整体上的全貌，既是一个复杂的会计操作过程，又是一个涵盖多个分、子公司数据的集合过程。
　　（2）2006年前，会计实务中合并财务报表的编制是按照1995年财政部颁布的《合并会计报表暂行规定》来进行报表合并的操作。对于依靠财政直接拨付地勘经费进行经营的地勘行业来说，合并报表这一会计手段是个陌生且无关联的事情。
　　（3）财政部为了规范合并财务报表的编制和列报，在2006年制定和颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报告》。该准则以国际上目前通行的实体理论为基础，以控制为确定合并范围的依据，对合并财务报表的编制做出了比较全面的规范，且要求上市公司等企业执行，其他形式的企业参照执行。
　　（4）地勘业随着管理模式、经营模式的改变，全面进入市场参与竞争。近几年来，地勘行业市场经济全球化的脚步加快，参与上市的地勘企业与国外的企业合资、合作，在国外设立子公司，走出国门的企业与日俱增。因此，对财务人员的要求不仅是能熟练进行会计日常核算，更重要是财务人员要参与到企业的生产经营管理中去，了解并掌握企业对外合作的股权形式，资金的筹资及使用情况、对合作投资成立的企业在会计核算是采用成本法还是权益法进行核算，季度及年末合度报表的编制的范围的方法等一系列财务工作，为企业管理层及使用者提供真实有用的会计信息。
　　（5）以前的两大主表即资产负债表、利润及利润分配表已不能满足企业管理的需要，当今现金为王的年代，资金成了企业的血液，现金流量表成为继资产负债、利润表之后的又一张主表。一个企业只有有了足够的资金，才能扩大再生产，增强市场竞争力，随着企业对外投资合作的情况多了，所有者权益的结构尤为重要，所有者权益变动表全面的反映企业的净资产在一定会计期全貌。随着市场对企业的要求，企业对财务工作的要求也越来越高，财务数据的即时性、规范性、严谨性、合理性方面尤为重要。
　　（6）编制合并会计报表的具体操作过程：一是要清晰每一笔会计业务是发生在母公司还是发生在子公司，二是清晰编制合并报表要抵销的母子公司的哪些会计业务，只要把握好这两点，合并会计报表的编制就会轻松自如了。文章主要探讨地勘行业的集团公司合并报表编制中的一些较有特点的问题及编制中所存在的难点和大家进行交流。
　　3编制合并会计报表要注意的几个问题
　　（1）编制合并资产负债表报表首先要统一母、子公司会计政策和会计期间，如果是境外子公司要进行外币折算。对于母公司间接持股的子公司，在计算股比例时，只能做加法，不能做乘法。例如：A公司对Z公司股比是30%，对E公司股比15%，Z公司对E公司股比40%。那么A公司对E公司股比是15%+30%×40%=27%。
　　（2）对于地勘行业以探矿权进行对外投资的时候，母公司A公司投资成立Z公司，A公司对Z公司占绝对控制权，母公司的资产——地质成果减少，资产——长期股权投资增加。Z公司收到这一投资时，无形资产——探矿权增加，净资产——资本公积增加（探矿权投资增加资本公积，不增加实收资本）。从A公司和与其所属的各个分子公司的集团企业来看，此项投资行为并没有引起集团报告主体的资产、负债和净资产的增减变动，因此，在编制合并会计报表时应当在母公司和子公司个别会计报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目做相反的会计分录，予以抵销。在这里应说明调整抵销分录不是调整母子公司双方的会计科目，而是报表项目的调整，不登记账册，不影响单个报表，不影响以后会计各期。例如：母公司A公司2013年把原值为300万元固定资产以400万元出售给子公司Z公司，Z公司按400万元计入固定资产，2013年做A公司做合并报表时，做调整分录：
　　借：营业外收入100万元
　　贷：固定资产100万元。 　　到2014年编制合并报表时，做如下调整分录：
　　借：年初未分配利润100万元
　　贷：固定资产100万元。
　　（3）编制合并利润表要注意集团内部的顺销与逆销的关联交易要逐笔进行抵销，要区别全部内销和部分内销所影响当期利润的情况。
　　（4）编制合并现金流量表时要将关联企业之间相互的拆借进行抵销。
　　（5）编制合并所有者权益变动表时需注意少数股东与母公司之按比例分配权益的问题。
　　4以A公司具体为实例
　　（1）母公司A公司拥有三家控股子公司，分别为Z公司、C公司、E公司，A公司对这三个子司的投股比例分别是51%，36%、83%。A公司对这三个子公司都具有绝对控投权及对这三个子公司在经营上有绝对的控制权。这三个子公司的实收资本分别是246亿，265亿和35亿元。2013年末，A公司要填制合报财务报表，A公司需求做职如下工作。第一：A公司要将Z、C、E这三个公司的年末单户报表收集完整。第二：A公司要对这三个子公司逐一按权益法进行合并的编制。
　　（2）Z公司2013年末所有者权益为346亿，其中：实收资本246亿元，未分配利润89740万元，盈余公积910260万元，年初未配利润40573万元，年初盈余公积848642万元，经营收入251亿元，净利润410785万元，Z公司分给A公司分红1530万元，A公司以投资收益列支。当期提取盈余公积61618万元。 C公司2013年末所有者权益为381亿元，未分配利润435015万元，盈余公积724985万元，年初未分配利润202857万元，年初盈余公积691038万元，经营收入165亿元，净利润178459万元。 E公司2013年末所有者权益为-277亿元，未分配利润-627亿元，年初未分配利润-397亿元，经营收入1257亿元，净利润-229亿元。其中，A公司借给E公司货币资金1亿元，A公司在其他就收款科目核算，E公司在其他应付款科目核算，C公司对Z公司销售材料5460万元，C、Z公司分别在应收账款及应付账款科目核算，C公司165亿元的收入中有直接买给E公司的8000万元，E公司将购入C公司的这部分货物都作为存货，未形成商品对外销售。Z公司251亿元的收入中有1亿元直接买给E公司，E公司经过加工对外销售了5000万元，售价7000万元，库存5000万元。
　　（3）下面是A公司编制的工作底稿的抵销分录：
　　①A公司对Z公司的抵销分錄：
　　分录1：抵销A公司对Z公司的长期投资及A公司所占Z公司的实收资本、盈余公积、未分配利润的股比份额。
　　借： 实收资本Z公司 246亿元
　　盈余公积Z公司 910260万元
　　未分配利润Z公司 89740万元
　　贷：长期股权投资A公司 346×51%=17646亿元
　　少数股东权益A公司346×49%=16954亿元
　　A公司对C公司、E公司也做相同分录。
　　分录2：抵销A公司收到Z公司的投资收益。
　　借：投资收益A公司 1530万元
　　贷：长期股权投资A公司1530万元
　　如C公司、E公司对A公司也有投资收益，做相同的分录。没有，则不做此分录。
　　分录3：按股比增加A公司应享有Z公司的当期净利润，增加A公司的长期投资。
　　借：长期投权投资A公司410785×51%=2095万元
　　贷：投资收益A公司 2095万元
　　A公司对C公司、E公司也做以上相同分录。
　　分录4：将A公司对Z公司和当期净利润按股比进行分配。
　　借：投资收益A公司 410785×51%=2095万元
　　少数投东损益A公司 410785×49%=201285万元
　　年初未分配利润Z公司 40573万元
　　贷：股利分配Z公司3000万元
　　年末未分配利润Z公司89740万元
　　提取盈余公积Z公司 61618万元
　　A公司对C公司、E公司也做以上相同分录。
　　分录5：按股比做抵销Z公司的年实款分配利润及盈余公积。
　　借：长期股权投资A公司453499万元
　　贷：年初未分配利润 Z公司89740×51%=20692万元
　　年初盈余公积 Z公司848642×51%=432807万元
　　分录6：A公司对Z公司的投期股权投资。
　　借：长期股权投资A公司 12546+2095+453499=19176万元
　　贷：长期投权投资A公司17646+1530=19176万元
　　A公司对C公司、E公司也做以上相同分录。
　　分录7：A公司抵销对子公司的借款。
　　借：其他应付款E公司1亿元
　　贷：其他应收款A公司 1亿元
　　②因为Z公司、C公司、E公司都有是A公司的控股子公司，那么Z公司、C公司、E公司三个公司为互关联公司，其产生的生产交易互为关联交易，其共同
　　的母公司A公司在编制合并报表时，要将这三个公司之间的关联往来及交易都有要进行抵销合并，只有这样才能真正反映出集团公司的财务情总况和经营情况。
　　分录8：将C公司与Z公司相互的销售材料款进行对冲抵销。
　　借：应付账款Z公司 5460万元
　　贷：应收账款C公司 5460万元
　　分录9：抵销C公司与E公司的关联交易。
　　借：主营收入C公司 8000万元
　　贷：主营成本E公司 8000万元
　　分录10：抵销Z公司与E公司的关联交易。
　　借：主营收入Z公司 1亿元
　　贷：主营成本E公司
　　③以上的调整分录都做完后，就可以进行合并报表编制了，将A公司与Z、C、E三个企业的报表先都简单的相加汇总，在将以上的合并、抵销分录按资产、负债、所有者权益按会计科目加或减到简单相加的汇总报表中，得出最终的按权法核算的合并报表。经过以上集团合并各个会计抵销分录的编制，剔除了合并报表与个别报表之间的虚增、虚减的资产、负债、收入成本，如实的反映了集团一定时期的资产和经营情况，及现金流资料。为提高会计信息质量提供了准确的财务数据。
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