新收入准则在EPC合同中的应用
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摘 要 本文首先阐述了现行准则实施中的具体问题和新收入准则的现实意义，接着与现行准则比较，分析了新收入准则的主要变化，最后，结合实际工作中常见的EPC合同，简要分析了应用新收入准则，如何识别合同條款中常见的服务及变更的履约义务并进行收入的确认。
关键词 收入准则 EPC合同 应用
一、新收入准则的背景和意义
（一）现行准则实施中的具体问题
随着社会经济迅猛发展和交易事项复杂变化，应用现有准则在收入的确认和计量方面都出现了越来越多的问题。收入与建造合同两项准则边界不足够清晰，销售商品收入和提供劳务收入之间难以区分，商品所有权上的主要风险和报酬转移判断的现实困惑，总额法和净额法的应用难以区分，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同的收入确认等，都对现有准则发起了一次次的冲击和严峻的挑战。
（二）新准则出台和应用势在必行
2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效。其核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。为保持与国际财务报告准则持续趋同，进一步规范收入的确认、计量和信息披露，《企业会计准则第14号—收入》（2017年修订）应运而生。
二、新收入准则的主要变化
（一）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型
现行收入准则在某些情形下其界面定义模糊，导致类似的交易可能采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的新准则不再区分业务类型，采用统一收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供更为具体的指引，更好地解决了目前收入确认时点的难题，提高了会计信息的可比性。
（二）以“收入费用观”替代“资产负债观”作为准则制定的理念
现行准则遵循“收入费用观”，即能够引起经济利益流入的就可能确认为一项资产，能够引起经济利益流出的就可能确认为一项负债。而新准则则遵循“资产负债观”，即拥有一项权利就可能确认为一项资产，承担一项义务就可能确认为一项负债。以“合同”代替“交易”，只规范基于与客户签订合同而应确认的收入。
（三）以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认的标准
现行准则强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，但在实务中有时难于判断，有时所有权转移但商品未交付，而有时已交付实物但却未转移商品所有权凭证。而新准则则要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。“控制”是对于商品或服务相应的资产能够“主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力”。控制权是否转移要以客户的角度去判断，是客户主导该商品的使用和客户能够获得几乎全部的经济利益的能力。新准则“权利义务转移”模型采用“五步法”确认收入，更加符合原则导向。
（四）对于包含多重交易安排的合同和某些特定事项的收入确认和计量提供了更明确的指引
现行准则对于包含多重交易安排的合同指导有限，新准则引入了“履约义务”的概念，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品或服务的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，在履行履约义务确认相应收入；新准则引入了“履约进度”的计量方式，将其淋漓尽致应用于完工百分比法的升级和强化，增大了按照进度确认收入的范围。新准则对某些特定事项的收入确认和计量也提供了更明确的规定。新准则以合同中的交易价格为基础计量收入。交易价格为预计因交付合同所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，交易价格可以是固定金额，或是因折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金或其他类似项目而变动的可变金额，还需考虑货币时间价值、非现金对价及任何应付给客户的对价的影响。新准则明确了企业在交易中承担的角色类型，根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权作为判断标准，主要责任人按总额法确认，代理人按收取的佣金或手续费按净额法确认。
三、新收入准则在EPC合同条款中的实际应用
（一）多个模块的收入确认
判断多个模块的履约义务要看其是否需要进行不同模块的整合：第一，各模块功能各不相同，分别交付业主，后续不需要公司进行重大整合成为一个整体，将每个模块作为单一履约义务，按每个模块的进度分别确认收入；第二，虽然各模块功能各不相同且分别交付业主，但后续需要公司进行重大整合成为一个整体，将整个合同作为单一履约义务，按整体的进度确认收入；第三，交钥匙式销售建成前不具有收款权，应作为单一履约义务， 在控制权转移时确认收入。
（二）安装服务的收入确认
判断安装服务的履约义务要看其是否对已交付模块进行重大修改：第一，安装过程中可能对已交付的模块进行重大的修改，故不作为单项履约义务；第二，如果不需要对已交付的模块进行重大的修改，则应作为单项履约义务，按安装进度确认收入。
（三）装船服务的收入确认
判断装船服务的履约义务要看控制权是否已经转移：第一，如果装船是控制权转移的前提，则其不作为单项履约义务；第二，如果控制权转移后提供的装船服务，则应作为单项履约义务，在装船结束后确认收入。
（四）运输服务的收入确认
判断运输服务的履约义务要看控制权是否已经转移：第一，控制权转移前提供的运输服务，不作为单项履约义务；第二，控制权转移后提供的运输服务，作为单项履约义务，在运输完成时全额确认收入；第三，控制权转移后，业主委托企业寻找第三方提供运输服务，企业收取佣金或服务费，应将其作为单项履约义务，在运输完成时净额确认收入。 （五）设计服务的收入确认
判断设计服务的履约义务要看其是否和后续建造的關联程度：第一，提供的设计服务是作为后续模块建造的一种投入，则不作为单项履约义务；第二，提供设计服务只提供后续的部分模块建造或不提供建造服务，则应作为单项履约义务，按设计进度确认收入。
（六）合同奖（下转第页）（上接第页）金的收入确认
合同奖金的收入确认要判断其是否和履约义务直接相关：第一，区分具体的履约义务形成的奖金，相应价格分摊至各履约义务中，在业主确认时确认收入；第二，与各项履约义务无关的奖金，在业主确认时确认收入。
（七）采购服务的收入确认
判断采购服务的履约义务要看其是佣金形式还是价格自主：第一，无论客户是否指定供应商，按采购金额的固定比例收取佣金或服务费，应按净额确认收入；第二，客户仅指定供应商或客户不指定供应商，采购价格由公司自主谈判，材料耗用分摊至合同的所有模块中，不作为单项履约义务。
（八）行政服务的收入确认
判断行政服务的履约义务要看其是佣金形式包含在合同造价中：第一，按代为包车、代为租房等实际支出金额的一定比例收取服务费或佣金，应作为单项履约义务，在业主实际获取相关服务时净额确认收入；第二，提供吃穿住用行服务，其价格包含在整体的合同造价中，应作为单项履约义务，在业主实际获取相关服务时确认收入。
（九）维保服务的收入确认
判断维保服务的履约义务要看其是正常质保范围还是额外后续服务：第一，正常产品质量保证范围内的维保服务，不作为单项履约义务；第二，额外提供的后续维保服务，作为单项履约义务，在实际发生时确认收入。
（十）合同变更的收入确认
判断新增模块的履约义务要看其是否可以明确区分：第一，新增单独的一个或多个模块，每个模块较其他模块可明确区分，应作为新增合同处理，每个模块作为单项履约义务，按新模块的进度确认收入，这能够避免合同造价变更和原合同金额合并在一起按现有进度确认收入的弊端，更能反映真实情况；第二，新增工作量较原合同的商品不可明确区分，则将其作为原合同履约义务的增项，按原合同履约义务的进度确认收入。
（作者单位为港海<天津>建设股份有限公司）
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则第14号——收入[Z]. 2006.
[2] 财政部.企业会计准则第15号——建造合同[Z]. 1999-01-01.
[3] 财政部.企业会计准则第14号——收入[Z]. 2017-07-05.
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