浅议管理会计在公立医院中的运用

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　　摘要：在医疗卫生改革不断深化的新时期，政府要求公立医院回归公益本位，对公立医院的生存面临巨大的考验，管理会计在很大程度上可以弥补财务会计的不足，未来会计核算不仅限于核算和监督。本文通过对管理会计在公立医院运用进行分析和探讨，以提升公立医院管理会计质量为研究目标，以期为公立医院财务管理工作提供建议和参考。
　　关键词：管理会计;公立医院;医疗卫生改革
　　一、引言
　　财政部于2014年发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，随后在2016年6月又发布了《管理会计基本指引》，总结提炼了管理会计的目标、原则、要素等内容，目的为促进企业和行政事业单位加强管理会计工作，提升内部管理水平，通知要求各单位在开展管理会计工作中参照执行。为了更好的推进管理会计指引体系建设，财政部在广泛调研的基础上，于2017年10月印发了共计22项《管理会计应用指引》[1]，总结提炼了目前较为普遍应用且成熟的管理会计工具，便于单位借鉴和参考，这一系列文件的连续出台，为管理会计指明了方向，也标志着管理会计逐渐被重视、被认可。
　　由于企业和事业单位在组织形式、运营方式和目标等方面存在较大差异，虽然说此次印发的《应用指引》的适用范围明确为企业，今后财政部也将结合行政事业单位的特点，另行制定行政事业单位管理会计应用指引。从已有的《基本指引》要求来看，管理会计已然成为会计改革与发展的重点方向，对医疗行业尤其是公立医院资源优化配置，提升核心竞争力，长远可持续发展起到举足轻重的作用。
　　二、管理会计与财务会计的联系与区别
　　（一）联系
　　管理会计与财务会计是现代企业会计的两个分支，核算资料的来源都是日常经营活动，最终目标都是为了改善企业经营管理，提高企业的经济效益，两者密不可分，互为联系;管理会计所需的许多资料来源于财务会计，而财务会计的发展与改革，也要充分考虑管理会计的要求，以扩大信息交换处理能力和兼容能力，避免不必要的重复和浪费;管理会计和财务会计主要指标体系和内容是一致的，财务会计提供成本、利润等有关指标，是管理会计进行长、短期决策分析的重要依据，而管理会计所确定的计划，又是财务会计进行日常核算的目标;两者运用的方法互补，管理会计的方法主要是预测、预算、控制和考核，财务会计的方法主要是核算、分析和检查[2]。
　　（二）区别
　　财务会计通过对过去发生的事进行记录、核算、分析，产生的信息主要服务于外部使用者，而管理会计利用财务会计提供的数据通过提供的指标服务于内部经营者和管理者，侧重于预算、控制和考核。財务会计必须遵循会计准则和行业统一会计制度，而管理会计不受会计准则约束，采用先进简化的会计核算方法，更注重管理过程和结果对经营者和管理者带来的影响。
　　三、管理会计在公立医院的应用中存在的问题
　　（一）制度环境方面的原因
　　1.管理会计的应用环境不成熟
　　大部分对管理会计进行探索的公立医院其行为都是自发的，上层主管部门尚未在制度上明确出台针对管理会计的统一要求。从上海三级公立医院实行总会计师聘用制以来，积极探索管理会计在医院运行管理中的作用，显现了比较好的效果。但其余大部分公立医院至今仍没有足够重视管理会计，这也和财务部门在医院领导决策中的话语权较小有关。
　　2.管理会计的体系和制度不健全
　　大多数公立医院尚未建立科学、完整的管理会计体系和制度，没有明确的岗位职责、工作内容，从而造成了医院管理会计工作的执行能力低，达不到预期效果[3]。比如全面预算管理，对预算缺乏跟踪、预算与实际差异原因没有分析;成本控制方面，财务部门仅限于反映成本数据而无权对成本管控;物资管理方面，药品、卫生材料等不合理占用，缺乏最佳经济订货量管理等情况。
　　3.管理会计信息系统设计不完善
　　财务管理信息化水平低，大部分公立医院现有的财务管理软件主要作用仅限于核算。账务处理软件、物资软件、成本核算软件等系统缺乏关联性，数据收集、整理达不到一体化，数据准确性无法得到保证。同时，医院对财务信息化资金投入低，缺乏合理规划，技术落后限制了管理会计作用发挥[4]。
　　（二）人员方面的原因
　　1.领导认识不足
　　在我国，虽然近几年对管理会计的研究取得了长足进步，但相比较成熟的财务会计，医院管理者更重视财务会计指标，对管理会计的重要性了解不够，缺乏足够的认识和理解，忽视了管理会计在医院经营战略中的作用，导致医院领导对管理会计人员工作的认识不足。
　　2.会计人员数量不足
　　医院岗位设置人数受传统编制数影响，财务部门作为非主要业务部门，一直不受重视，随着现代医院管理对财务核算新要求，原设的编制人数已远远无法满足，一人多职的现象比较普遍，使得现有财务人员只能应付于一些基础会计核算工作，无暇思考如何有效提升财务工作质量。
　　3.会计人员水平不足
　　医院财务工作涉及面较广，需要具备财务、统计、管理、计算机、甚至医疗业务等多学科综合知识，财务人员的素养决定了管理会计运用的结果。随着现代医院管理制度日趋成熟，财务理念更新也不断变化，财务人员原有的知识储备往往无法满足管理会计的要求。同时，医院偏重医务人员知识培训，忽略对医院财务人员的相关财务知识培训的现象，使得医院财务人员水平止步。
　　四、管理会计在公立医院财务工作中的具体运用
　　管理会计面向未来，既要关注财务活动也要关注业务活动。随着公立医院改革的全面推进，竞争态势已经形成，医院品牌建设通过管理会计得以提升，发挥效用。由于医改的总体要求，公立医院的收入来源受到了限制，节约资源消耗已成为重要共识。公立医院管理会计运用，具体方面主要包括：
　　（一）正确划分医院内部责任中心。责任中心划分不清，就会面临归属不明确问题，出现问题就会出现部门之间互相指责等情形。医院责任中心可以将成本、利润、项目按照职能、事项、业务属性归属相关职能部门，相关部门在其规定的责任范围内有责有权，保证各责任中心目标的实现。 　　（二）发挥“价值链分析”作用，加强对成本费用控制[5]。公立医院之间的竞争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争，而整个价值链的综合竞争力决定医院的竞争力。首先，分析医院内部价值链各环节之间的关系，通过流程重构，可以优化医院经营活动，降低成本。其次，通过医院之间价值链进行对比分析，可以找出成本差异，为医院改进和提升提供依据。具体运用作业成本管理、标准成本管理等方法，做好项目成本核算控制，临床检查科室如B超、心电图、检验等完成单项检查、检验项目需要耗用的成本;再到科室成本的确定，以医院最末级的科室作为成本核算单元进行归集和分配，获得科室总成本。最终以此为基础，推行单病种成本核算，推进管理精细化。
　　（三）完善全面预算管理体系。预算管理必须与医院的业务活动全过程紧密相连[6]，预算编制是基础，资金管控是核心，预算监督是重点。预算编制要做好可行性研究分析，如医疗设备购置，要结合业务具体分析设备的投资估算、经济效益、投资回收期等指标，判断购买可行性，避免预算执行不及时，资源浪费等现象，同时也要依据责任中心划定预算编制主体责任。
　　（四）强化医院营运管理控制。考虑通过采用本量利分析模型对医院业务量、成本和利润之间关系进行研究[7]，划分固定成本和可变成本，通过模型计算了解经营状况，为科室提出有针对性的决策依据。医院经营活动中，“本”指的是医院正常经营活动中产生的人力、物料耗费，“量”指的是开展经营活动产生的业务量，如门诊人次、出入院人次等，“利”指的就是医院收支结余。本量利分析的运用，对于医改采取取消药品零差价、控制业务收入增长率等举措，对公立医院带来的冲击无疑是一种有效的管理手段。
　　（五）完善医院绩效管理、业绩考评体系。随着医改的不断深入，公立医院也具备了企业的性质，无可避免要参与竞争。对医院的绩效考评通过引入平衡记分卡，可以从财务指标和非财务指标两方面共同考衡。平衡计分卡指标的设定要结合医院的实际，由于平衡记分卡本身是动态的管理，对绩效考核结果要分析原因，不断调整指标设定、权重标准，才能对医院的战略目标实现起到推动作用。
　　五、管理会计在公立医院应用的合理化建议
　　从长期来说，管理会计运用对于公立医院是一个不断完善和发展的过程，为了给医院管理者提供决策信息，改善运营效果，带来更大的价值，加快管理会计在公立医院的推进，可以从以下方面予以完善。
　　（一）提高认识
　　医院管理层要提高管理会计应用意识，以财务部门为主导，设立管理会计岗位，其他部门要配合实施医院成本管理、全面預算、运营管理、绩效评价等管理会计活动，通过明确责任主体，管理会计人员要参与医院管理决策、制定规则标准等各项业务活动，帮助医院管理者实施组织战略管理工作，特别是三重一大等重大决策事项中，通过管理会计可行性分析，设置效益评估环节，查找风险点，降低医院运营风险。同时建议加强对管理会计可持续培养，提升岗位胜任能力。
　　（二）加强管理会计人才队伍建设
　　公立医院的管理会计人才，除了具备专业知识结构、能力素质外，还需要熟悉医院具体业务活动，具备信息分析能力、战略规划能力、风险管理能力、评价判断能力、沟通协调能力等等[8]，管理会计属于复合型人才，能力的培养不是一朝一夕的，需要不断学习积累。对公立医院管理会计人才的培养，作为医院内部，应该制定医院管理会计人才能力框架，不同岗位要求具备不同的能力要素，从知识结构、技能运用、综合能力方面进行考核评定。财务人员不仅要熟悉财务岗位，甚至需要到医院其他业务部门交流学习，做到业财融合，不仅有助于熟悉业务活动，还能指导科室做好营运分析、查找管理漏洞，有助于管理会计工作进一步开展。
　　（三）完善信息化管理会计系统
　　医院要加大对管理会计建设的软硬件投入，依托计算机、运用计算机提高工作效率。信息系统的构建需要考虑到财务与业务的整合，财务信息与非财务信息的整合。如引入ERP管理，将物流、资金流、信息流融合，好处是帮助系统运行集成化，软件的运作可以跨越多个部门，规范业务流程合理化，对各业务部门根据优化后的流程重新构建，使绩效监控动态化，绩效系统能实时反映管理中存在的问题，及时纠正。
　　总之，公立医院要提高对管理会计作用的认识，应思想上统一、制度上完善、多角度出发，积极主动创新管理会计工作，提升医院管理会计质量和工作效率，增强医院核心竞争力。
　　参考文献：
　　[1]智慧.对新《管理会计应用指引》的解读与思考——以供给侧改革为视角[J].管理观察，2019 （03）：165-167.
　　[2]潘洛.财务会计向管理会计转型现状研究[J].企业改革与管理，2019 （13）：120-121.
　　[3]肖宇珊.管理会计在医院发展中的应用研究[J].山东纺织经济，2018 （09）：37-39+32.
　　[4]张琳.管理会计在公立医院管理中的应用研究[J].中国集体经济，2018 （15）：144-146.
　　[5]徐东亮.基于核心竞争力的医院战略管理会计[J].医院管理论坛，2009 （06）：29-31.
　　[6]李青倢.医院财务管理转型的探讨[J].现代经济信息，2019 （14）：190-191.
　　[7]易旺宏.管理会计在高校财务工作中的运用[J].企业改革与管理，2018 （04）：159-160.
　　[8]薛林南，线春艳，郭宛丽，谈娜，陈颖.公立医院管理会计人才能力框架研究[J].卫生经济研究，2017 （09）：69-71.
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