“走出去”建筑企业大型施工设备税务筹划及政策探讨
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作者:卢云飞
【摘要】随着“一带一路”不断实施，中国建筑企业“走出去”的步伐不断加快，建筑企业“走出去”传统的承包境外地下工程项目往往需要专业的价值高昂的大型施工设备进行机械化施工。这些设备在国外的税收政策下如何进行摊销，设备出去后复运入境如何纳税，设备损失如何抵扣。文章针对建筑企业“走出去”的大型设备面临的税务问题进行探讨，为建筑企业“走出去”创造良好的竞争环境，提升企业竞争力。
【关键词】“走出去”；建筑企业；施工设备；税务策划
【中图分类号】F812.42
随着“一带一路”建设和中国企业“走出去”的持续推进，近年来建筑企业以“一带一路”建设开路先锋和主力军为己任，积极推进海外重大项目的运作与建设，建筑企业携带大型施工设备在重大基础设施，特别是在高铁地铁隧道施工等方面拥有核心技术，充分发挥综合优势，但大型施工设备价值高昂、专用型强、折旧年限长，一些设备无法在一个工程项目建设周期（3年左右）内进行成本摊销，如一台直径10米的TBM隧道掘进设备价值在1.5亿以上，年折旧率只有8%，该如何结合所在国的税收政策进行合理筹划，使得设备尽可能合理摊销；或摊销完后的资产报废难以处理、设备复入境给企业带来一定的税务难题，下面笔者进行探讨。
一、大型施工设备的摊销税务筹划
（一）采用“经营租赁”模式
大型施工设备的跨国租赁通过中国境内的租赁公司来实施，建筑施工企业与租赁公司签署合作协议，由租赁公司设在外汇无管制、税负较低的境外国家的SPV公司作为出租人，SPV从国内装备制造商采购设备，再以“经营租赁”的形式出租给建筑施工企业设在工程所在国的项目公司，租赁期结束残值由国内建筑企业按市场价进行回购。在方案的设计上经营性租赁的设备租金可在企业所得税税前扣除，大型设备进入境外工程所在国采用临时进口方式，以便设备复入境继续使用。
1.筹划达成降低税负的目标
根据境外工程项目所在国的税法相关规定，建筑施工机械的年折旧率为8%，即可税前列支的机械设备年折旧费为购置成本的8%，此折旧率远远低于机械设备的年实际贬损率，导致大量折旧成本无法税前列支；而以“经营租赁”方式获取的设备，租赁费可在企业所得税税前列支，如此大部分的设备价值可在3年的项目建设周期以租赁费的形式列入项目成本当中，以增加项目成本，降低所得税额。同时支付租金具备一定弹性，可以合理筹划让一部分资金以技术服务费的方式流回国内。
2.存在问题及风险
一是一些境外工程项目在投标文件中明确规定，大型施工设备的唯一供应商，并且在与设备供应商的采购合同及与境外业主的主合同中均有关于设备转让的相关条款，即业主有权介入设备采购合同，并更换买方，变成业主直接采购；二是租金过高也可能被税务局认定为定价政策不适当，从而产生风险；三是出租方的实力与其经营业务所要求的能力是否相称，使得税务部门对租赁收入的预提所得税税率认定存在一定变数；四是大型施工设备的专用性问题，如果设备用途受限，只能用于特定项目，则有被认定为融资租赁的风险。
3.实施方案步骤
（1）建筑施工企业与国内租赁公司达成了租赁咨询合同，委托其设计并实施施工设备租赁方案。
（2）完成租賃方案的设计与论证。与律师、税务师、会计师求证讨论，并根据税务师的专业意见，安排设计境外项目公司作为出租人，跨境租赁施工设备给境外工程项目公司，以此为基础申请零税率预提所得税。
（3）完成设备租赁涉及的相关合同的签署并提交免税申请。根据租赁方案，安排起草签署法律合同，包括采购协议、租赁协议、残值购买协议等。组织税务师、会计师调研并出具相关报告，安排准备预提所得税申请材料，与当地税务部门沟通，提交预提所得税免税申请，并根据当地税务局的要求补充相关材料。
（4）设备制造商及聘请的中介机构提供相关资料，证实设备的通用性，并出具所在国认同的设备通用性报告。
（二）“全额摊销”特别裁定
针对大型施工设备的专用性问题，也可以通过境外一些国家关于税务“special ruling”渠道向税务局申请特别裁定，既然可认为施工设备是一个专用设备，无法用于下一个项目，就有“tailor-made”特性，就不能按通用的施工设备来对待，就可通过特别裁定手段，申请全额摊销。
1.全额摊销的基本思路
全额摊销就是在考虑施工设备可变现残值后，将设备的净值在一个项目按施工进度摊入成本，从而达到降低税负或延迟交税的目的，该方案主要考虑到以下几个方面：
（1）国内一些基建大型专用设备，在一些境外国家尚无此种设备，亦未被明确地列示于其固定资产清单中；该种大型专用设备被归到哪一个类别计提折旧，在所在国税法中是有争取余地的。
（2）一些境外工程项目的项目策划投标阶段，工程项目量身定做包括设备刀盘直径和适应的地质情况的隧道施工掘进设备，如能用于今后的其他项目也需进行大改造。
（3）如项目完工施工设备需要就地处置时，处置净收入超过净残值部分需按规定缴纳资本利得税，但就地处置的可能性不大。
（4）一些“走出去”项目，大部都是所在国政府支持和高度关注的形象工程，政府部门很关注，税务部门也希望做一些实际的工作来支持项目，如此可有一定的操作争取性。
2.全额摊销存在的风险
申请大型施工设备在一个项目全额摊销，可大大降低项目所得税税负，但也存在一定风险。一是设备的全额摊销是建立在一定前提条件的基础上，核心前提是假设施工设备只能用于一个项目，但实际上如果有完全一样的项目，该设备也是可以再使用，或经过改造后再使用；如果税务局发现该设备能再使用，就很可能推翻他们已经做出的裁定，甚至还可能进行相应处罚；二是设备处置时如有资本利得，则资本利得税的税率是远远高于所得税税率的。而全额摊销的情况下，很有可能存在资本利得税；三是TBM在当地的全额摊销不一定得到中国国内税务局的认可，在当地少交的税，在国内需补交，导致税务策划初衷未能实现。 3.全额摊销实施情况
工程项目提起特别裁定申请设备全额摊销所需的各种材料，主要包括：（1）建筑企业及工程项目的基本情况；（2）项目的利润预测；（3）施工设备介绍，包括设备的外观、功能、工作原理、技术参数等方面的文字、视屏资料，以及设备的掘进进度计划；（4）估计设备残值的相关依据，设备的采购合同、关税凭证以及与设备价值相关的其他证明资料。资料提交给当地税务部门后可邀请税务人员到现场观摩，通过专业技术人员为其讲解。要在合理规划的基础上与当地税务部门进行深入沟通交流，使得税务部门的相关人员对施工设备有了较为深入了解，再向税务部门提交正式书面申请，如此申请全额摊销的可能性比较大。如施工设备全额摊销能成功获批，不仅大大降低了项目税负，也拓展了解决类似问题的思路，为其他海外项目提供了可借鉴的经验。
二、施工设备复运入境补缴税问题及政策探讨
（一）施工设备复运入境的补缴税问题
中国大型建筑企业承揽工程承包项目后，大部分是施工设备，特别是大型的价值高昂的施工设备需要从国内出口，施工完毕后再复运入境。针对这部分复运入境的机械设备，海关大多按照国税总局2013年12号公告中关于退运的方式进行税务处理，即复运入境时原出口建筑企业需要冲减其当前的退税额或补交原出口退税款。但是，12号公告中规定的退运货物的处理，适用于出口货物因质量或规格原因发生的货物重新退回境内，与暂时进出口货物的复运入境有本质的区别。工程承包企业运回国内的机械设备，由于在承包工程过程中已经实际使用，其价值已经逐步转移到工程价款中，当工程结束退运回国内时，只剩余部分价值。特别是工程期限较长项目中所使用机械设备，由于折旧年限长，剩余价值极低。如果复运入境时按全新货物的退回处理全额补缴已退增值税，客观上给企业造成了较大的负担。
（二）税收政策探讨
施工企业“走出去”需要专门的相应的针对性的税务政策进行实际性的支持。针对工程承包项目特点，目前国家的一些政策难以适应施工企业“走出去”的实际需求，税务机关可以针对建筑施工企业“走出去”的特性，出具相关政策将该设备按照复运入境的机械设备的剩余价值补缴增值税或不予征税，从而进一步鼓励企业贯彻落实“走出去”和“一带一路”国家倡议。
三、境外资产损失扣除问题及政策探讨
（一）境外资产损失扣除问题
根据国家财税2009年57号文件，关于企业资产损失税前扣除政策的规定，企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。但实际情况是中国建筑施工企业“走出去”开拓境外业务涉及的国家很多都处于不发达地区，当地社会政治经济局面经常动荡不安，经营风险较高，在境外经营不可避免会发生资产损失。如果境外资产损失无法在税前扣除，就客观上增加了企业的整体税负。
（二）税收政策探讨
国家可在充分考虑建筑施工企业具体情况的基础上，出台相关办法允许建筑企业境外资产损失在税前扣除，或比照金融企业对计提的减值准备可部分在税前进行扣除，进一步鼓励“走出去”企业发展，为企业境外经营提供支持。
四、结束语
在国家大力推进“一带一路”建设的进程中，国家税务机关认真落实税收服务“一带一路”工作，优化‘走出去’税收服务，便利纳税人境外享受税收协定待遇，助力“走出去”企业和“一带一路”建设重点项目，并积极探索对“走出去”纳税人实行分類服务，针对大型跨国企业着重提供政策确定性相关的个性化服务，鼎力支持国家“一带一路”战略。
主要参考文献：
[1]李锐，邵汉.海外EPC项目税务管理及筹划[J].国际商务财会，2019（09）：19-23.
[2]麦子丽.我国境外承包工程税务管理研究[D].国际商务财会，2011（01）：85-87.
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