会计处理方法研究
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摘要：2017年11月6日，财政部、国土资源部、环境保护部联合发布了《关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》，标志着原有的保证金制度取消，基金制度建立，同时从成本计量和资金使用两方面对基金进行了规定。本文通过对保证金政策的梳理、露天矿企业的矿井弃置费用和矿山地质恢复治理费用两者之间差异对比两部分为切人口，从对生产成本影响和对资金影响两方面着手，以对露天矿矿山环境治理恢复基金会计处理的进一步完善和健全提出建议。
关键词：露天矿;矿山地质环境治理恢复基金;弃置费用;会计处理
2017年11月6日，财政部、国土资源部、环境保护部联合发布的《关于取消矿山地质环境治理恢复保证金建立矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（财建[2017]638号）中，为健全矿产资源有偿使用制度、落实企业矿山治理恢复责任，取消保证金制度，设立治理恢复基金。2019年7月24日《自然资源部关于第一批废止和修改的部门规章的决定》中第六条规定“采矿生产项目的土地复垦费用预存，统一纳入矿山地质环境治理恢复基金进行管理”。
2019年8月23日《土地复垦条例实施办法》进行了相应的修订，至此我们可以认为企业地质环境恢复治理基金包含环境治理和土地复垦两项支出。
这一系列规定的出台改变了原有的保证金制度，从生产成本和资金两方面进行了规定，相应的会计处理方式也发生了改变。本文拟对露天矿矿山环境治理恢复基金会计处理的进一步完善和健全提出建议。
一、政策变化
从表1可以看出，政策由原来的具有押金性质的保证金转变为企业可使用的基金，体现了治理责任主体的转变，政府职能由事前审批转变为加强事中事后监管，增强了企业环境治理的自主性，提高了企业的积极性，降低了行政成本。
不论是保证金政策还是基金政策的管理，都应涉及适用范围、会计处理问题。前期保证金相关文件更多的是侧重于从投资角度或资金角度对业务进行讨论，对会计处理的描述存在前后不一的情况，有以“矿产品销售收人的一定比例，由矿山企业分年预提矿山环境治理恢复保证金，并列入成本”，也有以“固定资产弃置费用的部分，应按照弃置费用核算;不属于固定资产弃置费用的，应按照煤炭安全生产费进行会计处理”。对保证金的后续使用、如何计入成本进行会计处理指导作用较弱，对保证金制度的推行使用造成了一定障碍。财政部、国土资源部、环境保护部《关于取消矿山地质环境治理恢复基金的指导意见》（财建[2017]638号）中，对计入成本方式的明确按照企业会计准则相关规定预计弃置费用，按照预计开采年限内按照比例摊销，计入生产成本，更加符合企业生产配比原则。同时也规定了通过设立基金账户来反映基金提取情况，明确将资金提取和成本计人分离开来，增强了业务的可操作性，有利于推进矿山环境恢复工作。
二、露天矿矿山环境治理恢复和土地复垦费用与露天矿弃置费用
（一）露天矿矿山环境治理恢复和土地复垦费用
露天矿矿山环境治理费用是指为确保矿山环境能够得到有效恢复和治理所发生的费用，具体有地质灾害防治、含水层防治、地形地貌景观防治、水土污染防治等项目。
露天矿土地复垦费用，是指对生产建设活动和自然灾害损毁的土地，采取整治措施，使其达到可供利用状态的活动。露天矿的开采特点是采掘场在矿山开采阶段始终处于动态推进阶段，等到矿山开采结束后，遗留的采掘场形成最终的采坑，由此可见，露天矿复垦费用的发生可以分为两部分：一部分是在开采阶段动态发生的复垦费用（简称日常费用）;另一部分是最终矿坑的土地复垦费用（简称闭坑费用）。
（二）露天矿弃置费用
对于露天矿企业来讲，矿井弃置费用是指露天矿最终采坑的环境保护、生态恢复以及在恢复地貌过程中所发生的必要支出。
从以上定义可以判断，露天矿矿山环境治理恢复和土地复垦费用按照使用时点可以分为日常费用支出和闭坑支出两部分。弃置费用仅包含闭坑费用。如图1、图2所示。
（三）会计处理差异分析
从表2可以看出，矿山环境治理恢复基金在会计处理上与弃置费用趋近，主要是由于矿山环境治理恢复基金的闭坑费用与矿井弃置费用作用相同，可以等同，另外增加了基金计提，可以在资金上保证该项义务能够顺利履行。但是应该将日常费用与闭坑费用区别开来，主要原因有日常费用不适用矿区弃置费用的范围，另外根据《企业会计准则第13号——或有事项》中规定，或有事项中关于预计负债的确认的第三条该项义务的金额能够可靠计量，其中关于弃置费用是指相关现时义务的金额通常應当等于未来需支付的金额，日常费用并不满足这一条件。
三、结语
通过以上的分析，为更好地推动企业履行社会责任，建议对于矿山环境治理恢复基金的会计处理应该考虑将日常费用和闭坑费区分开来，闭坑费用部分参照弃置费用处理，日常费用按照费用化处理，最好有专用的会计科目计入成本，这样更符合“边开采，边复垦”的治理理念，也可更好地助力矿山环境治理恢复基金的推进使用。
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