内部控制理论与执行研究回顾及展望
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作者: 崔志娟
现代企业的委托代理关系和企业的管理活动过程产生了内部控制需求，并促进了内部控制理论与实务的发展。世纪之交国内外许多知名公司（如安然、银广夏等）财务报告丑闻的频频出现，使得财务报告的内部控制管制成为必然。2002年萨班斯-奥克斯利法案的签署标志着内部控制管制进入法制阶段。内部控制管制促进了内部控制的发展，内部控制的发展是内部控制理论和内部控制执行的发展，通过内部控制理论和内部控制执行相关文献的梳理与分析，有助于人们评价内部控制管制效果并预测未来内部控制研究的方向。
一、盈余质量保证导向的内部控制理论嬗变
防止错报和舞弊、提高财务报告质量是内部控制的基本目标，为确保财务报告质量的内部控制理论研究经历了三个发展阶段：
（一）内部控制理论研究的萌芽期：内部牵制阶段 内部控制源头可以追溯到3600 年前巴比伦和埃及区域的美索不达米亚文化时代和中国西周，当时的财务管理实践工作已开始应用内部牵制，通过职责分工、会计记录和人员轮换形成了内部牵制制度。内部牵制思想是“两人无意识地犯相同错误的概率较低，两人合伙进行舞弊的阻力加大”。内部控制目的是防范账目差错和舞弊，采用手段是职务分离和账目核对，主要控制对象是钱、财、物。此时内部牵制实践有助于保证会计信息的真实性。
审计工作促进了内部控制理论的形成和发展，1912年蒙可马利出版的《审计――理论与实践》一文中提出：“必须进行组织上的责任分工和业务上的交叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止发生错误或舞弊”。1929年美国注册会计师协会和联邦储备委员会（FRB）修订发布的《会计报表的验证》（Verification of Financial Statements）是最早涉及内部控制的文献。1934年美国《证券交易法》首次提出了“内部会计控制”概念。1936年美国会计师协会（AICPA前身）在其发布的《注册会计师对财务报表的审查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）文告中，首次正式界定了内部控制：“为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法”（阎达五、杨有红，2001）；并指出“注册会计师在制定审计程序时， 应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好，财务报表需要测试的范围则越小”（李凤鸣、韩晓梅，2001）。由此看出，财务信息的正确性和财务报告的可靠性始终是内部控制的主要目的。
（二）内部控制理论研究的成长期：会计控制与管理控制阶段 企业规模的扩大和市场竞争的加剧为内部控制理论的发展提出了新的问题，管理理论的进一步发展和完善为内部控制理论的发展提供了理论基础，两者共同促进了内部控制理论的发展。
控制作为管理活动的重要组成部分，嵌入到企业的管理过程中，拓展了内部控制的内涵。1949 年美国注册会计师协会的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的必要性》的专题报告，将内部控制定义为:“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性，提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”（孙永尧，2007）。这一定义将内部控制扩展到管理层面，丰富了内部控制的内容。1953年美国注册会计师协会的审计程序委员会（CAP）在其发布的“审计程序公告第19号”中首次将内部控制划分为会计控制和管理控制两大类。1963年审计程序委员会在“审计程序公告第33号文件”中提到独立评审人员应主要检查会计控制。此时，以账户核对为主要内容并实施岗位分离的内部牵制制度逐渐演变成由组织结构、职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的内部控制系统。会计控制是与保护资产和保证会计资料可靠性及准确性有关的控制；管理控制是与提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行有关的控制。
（三）内部控制理论研究的成熟期：内部控制结构与框架阶段 会计控制和管理控制的不可分割性使得内部控制在20世纪80 年代进入了内部控制结构阶段。“内部控制结构”替代“内部控制”最早出现在1988年美国AICPA的“审计准则公告第55号”中，公告中提出了内部控制结构的三要素：控制环境、会计系统和控制程序。首次强调内部控制环境的重要作用，拓展了内部控制的外延。
1992年美国成立了反对虚假财务报告委员会，其属下的内部控制专门委员会发起成立的机构委员会（COSO委员会）发布了《内部控制――整体框架》，并于1994年进行了增补。该报告中重新界定了内部控制：“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类目标的合理保证：经营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性”。该定义主要明确了内部控制的四点：是一个过程；受人为影响；为了达到三个目标；合理保证。该内部控制结构扩展了内部控制要素：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。内部控制要素的扩展有助于企业内部间及企业内部与外部的信息传递，并有助于内部控制的执行。
安然等公司的财务虚假案催生了美国的《萨班斯-奥克斯利法案》，即2002年的《会计改革和投资者保护法》。萨班斯302条款和404条款主要集中在财务报告内部控制上，目的是保证财务报告的真实性。这一时期的财务报告舞弊行为使得内部控制应当与企业风险管理相结合成为理论界和实务界的共识，结合萨班斯法案，2004年COSO委员会发布了《企业风险管理――总体框架》，将内部控制作为风险管理的重要组成部分，并在内部控制五要素基础上扩展为风险管理八要素：内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息和沟通、监控。至此，财务报告内部控制是以风险控制为突破口，通过提升内部控制质量来确保财务信息的可靠性。Kinney（2000）曾对内部控制质量的需求进行了分析，认为以下的潜在风险影响企业的内部控制质量：（1）员工或管理层是否会挪用公司财产？（2）公司的市场失败是因为战略过时、业务流程无效或低效还是内部决策所用的信息质量较差？（3）公司与客户、供应商和工人的长期联盟是否破裂？（4）公司定期向外界提供的信息是否可靠？
二、确保盈余质量的内部控制执行方式研究
内部控制执行方式与管理学的发展相适应，管理学的发展经历了传统组织理论阶段和现代组织理论阶段，从内部控制执行结果看，传统组织理论下的内部控制执行与执行效果有关，现代组织理论下的内部控制执行与执行效率有关。
（一）内部控制执行的效果研究 传统组织理论是把组织看成一个高度结构化的封闭系统，以集权结构为主，强调分工与层级。为确保财务报告质量，早期的企业管理者想通过会计职责的适当分工来进行控制。职责分工即不相容职务分离，这些职务包括授权批准职务、业务经办职务、财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务（朱荣恩，2001）。职责分工是内部牵制的手段，这种内部牵制的会计控制功能为：保证资产不因舞弊或非故意差错造成损失；检查管理层在决策中所使用会计数据的精确性和可靠性；提高经营效率并鼓励在会计和财务部门有直接或间接责任的领域采取控制措施。
将内部控制作为财务信息系统的操作元（operating elements）之一，Yu and Neter（1973）给出了财务信息系统影响内部控制系统的四个关键方面：（1）将内部控制方法和手段嵌入到财务信息系统中，内部控制系统评价必须与整个财务信息系统的可靠性评价相结合。（2）财务信息系统的可靠性依赖于操作元的执行质量。不管如何使用内部控制操作方法，如果执行控制的人没有恰当地履行职责，那么内部控制就不能保证财务信息系统具有较高的可靠性。（3）会计凭证质量随着财务信息系统流程的处理发生变化。每项操作元经过增加差错或修正差错不断改变会计凭证质量。（4）由于系统的操作元增加差错或修正错误时都被视作为随机的，所以会计数据质量可能被视作随机变量、会计数据错误的运动可能被描述为随机过程。
综上分析，内部分工和牵制的内部控制系统直接影响财务会计信息系统的运行效果，有效的内部控制可以发现并纠正财务信息的差错，提高财务信息质量。
（二）内部控制执行的效率研究 现代组织理论倾向于把组织看成是一个开放的社会技术系统，强调集权与分权的结合。企业内的组织关系特征从纵向上表现为监督关系，从横向上表现为制衡关系，这种组织关系特征决定了控制的本质（谢志华，2009）。组织的权责配置和部门控制问题影响内部控制的执行效率，但内部控制执行的航向标掌控在企业主要领导手中，企业主要领导的偏好和价值取向往往决定一个企业的文化氛围和内控环境，而企业内控的其他要素均建立在此基础之上（王继中、李爱花，2011）。企业领导的价值取向左右着企业对强制内部控制的执行效果。
内部控制执行力度如何？执行中存在哪些问题？这些问题是强制内部控制以后人们想知道的。我国证监会要求非金融上市公司自2001年起披露内控信息，但研究发现该监管规定并未得到有效执行，内控信息披露大多流于形式（李明辉等，2003；蔡吉甫，2005；杨雄胜等，2007）。随后上海证券交易所和深圳证券交易所分别要求上市公司披露内部控制报告。杨有红、汪薇（2008）对2006年上海证券交易所上市公司内部控制信息披露进行研究，发现当年的强制披露规定也并没有得到有效执行。朱荣恩等（2004）对内部会计控制没有有效执行的原因进行分析，结果表明：内部控制设计不合理，如业务岗位设置的缺陷，导致了不相容职务没有分离；授权批准不明确、授权批准层次不清、授权批准范围有交叉等设计问题；缺乏有效的监控机制，大部分企业的内部审计部门没有及时发现内部会计控制设计和执行中存在的问题，并及时与董事会或审计委员会进行沟通，从而造成监控不利。郑洪涛和张颖对我国企业内部控制的实施现状进行了问卷调查，结果显示内部控制的重大决策掌握在管理层的企业比例高达55%，我国企业内部审计机构大多由总经理领导，大多数企业内部审计机构并没有定期对内部控制有效性进行专门评价，仅有约33%的企业认为财务报告目标能够在很大程度上得以实现（毛新述、杨有红，2009）。程新生（2004）认为内部审计向董事会负责时，代表治理机关进行审计，才能促进内部控制有效运行。
三、内部控制理论与执行研究评价及展望
内部控制理论与执行是一个不断发展与完善的过程，需要不断予以调整。从内部控制理论的发展来看，目前还没有公认的内部控制概念，且内部控制基本理论的研究并不充分（杨雄胜，2011），这直接影响到内部控制的执行。内部控制执行的效果较差、不能达到确保财务报告质量的目的，不仅与内部控制理论的不完善有关，还与内部控制执行的方式和评价有关。要发展和完善内部控制理论、保证内部控制执行的有效性，必须明确进一步努力的方向，对此，笔者提出以下思路：
（一）界定内部控制边界 COSO报告虽然给出了内部控制广义上的定义，即“内部控制是由主体的各层次实施旨在为实现其主要目标提供合理保证的过程”，但该定义过于宽泛造成内部控制没有一个确定的边界，使得内部控制成为一个宽而广的不着边际的概念，无法实现“合理保证”。
（二）做好治理结构与内部控制对接 会计控制包括委托人对代理人的监控和代理人对其他职员的监控两个层面，委托人对代理人的监控属于公司治理结构问题，代理人对其他职员的监控属于内部控制层面问题。由于内部控制实施的关键要素是人，因此，代理人是公司治理结构与内部控制有效对接的耦合要素，研究内部控制实施中的代理人有效激励和约束至关重要。
（三）明确内部控制缺陷认定标准 财政部等颁发的《企业内部控制评价指引》中第17条规定内部控制缺陷应当按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但并未明确内部控制缺陷类型的判断标准。从2010年沪深两市的内部控制自我评价来看，没有一家公司评价自己公司存在内部控制重大缺陷。除上市公司缺乏内部控制缺陷披露的动力外，内部控制缺陷类型认定标准的缺失也是影响上市公司评价的主要因素。完善内部控制缺陷认定的判断标准，提高内部控制缺陷披露的信息含量，是增强内部控制报告有效性的当务之急。
［本文系中国博士后科学基金面上项目（2011M500192）阶段性研究成果，并受“泰山学者”专项经费资助］
参考文献：
［1］杨雄胜：《内部控制范畴定义探索》，《会计研究》2011年第8期。
［2］王继中、李爱花：《企业内控：借鉴、探索与推进――深圳市会计学会“实施企业内部控制规范学术沙龙”综述》，《会计研究》2011年第2期。
［3］谢志华：《内部控制：本质与结构》，《会计研究》2009年第12期。
［4］毛新述、杨有红：《内部控制与风险管理――中国会计学会2009内部控制专题学术研讨会综述》，《会计研究》2009年第5期。
［5］杨有红、汪薇：《2006年沪市公司内部控制信息披露研究》，《会计研究》2008年第3期。
［6］程新生：《公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究》，《会计研究》2004年第4期。
［7］朱荣恩、应唯、吴承刚、邓福贤：《关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查》，《会计研究》2004年第10期。
［8］阎达五、杨有红：《内部控制框架的构建》，《会计研究》2001年第2期。
［9］朱荣恩：《建立和完善内部控制的思考》，《会计研究》2001年第1期。
［10］李凤鸣、韩晓梅：《内部控制理论的历史演进与未来展望》，《审计与经济研究》2001年第4期。
［11］孙永尧：《企业内部控制控制：关键控制点设计》，经济管理出版社2007年版。
［12］Lee T A. he Historical Development of Internal Control from the Earliest Times to the End of the Seventeenth Century. Journal of Accounting Research， （spring）. 1971.
［13］Grady P. The Broader Concept of Internal Control. The Journal of Accountancy （May）. 1957.
［14］Yu S， Neter J. A Stochastic Model of the Internal Control System. Journal of Accounting Research，（ Autumn）. 1973.
（编辑 熊年春）
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