商业银行盈余管理手段综述
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作者: 饶应富 徐超
[摘要]随着我国银行业的迅速发展，商业银行的数量不断增加。同时由于金融危机等众多原因，银行业的监管备受关注，商业银行盈余管理问题也受到了重视。本文主要就盈余管理手段进行综述，以期促进相关方向的研究。
[关键字]商业银行 盈余管理 手段
一 盈余管理的含义
关于盈余管理的界定，国外研究一直未形成权威的或被普遍接受的结论，研究者从不同的角度进行分析得出相关结论。总的来说，国内外的研究者对盈余管理的定义有一致也有分歧。本文对盈余管理的界定：企业管理当局在现行的法律、法规和会计准则允许的范围内，为实现自身效用最大化或是企业市场价值最大化，通过运用自身判断构造交易或直接影响财务报告对外披露，以影响其他利益相关者做出决策的行为。
二 盈余管理的手段
从盈余管理的定义可以看出，盈余管理的手段包括：控制报表披露和安排交易。控制报表是在真实交易的基础通过会计手段来实现，安排交易是管理当局利用自身判断构造影响盈余水平的交易。国内学者对盈余管理手段的研究也比较多，李琴、李文耀(2008)认为盈余管理的手段分为披露管理和安排真实交易，并对盈余管理手段进行了剖析。邵毅平(2007)、王辉(2007)、张萍(2008)对新旧会计准则下的盈余管理手段进行对比。但是对商业银行盈余管理手段进行研究的不多，彭宏超和马广奇(2005)研究了我国商业银行盈余管理的动机和常用的手段。石晓军和王海峰(2007)研究了我国商业银行盈余管理的工具，并探讨了与非金融机构盈余管理手段的区别。
1.通过贷款损失准备进行盈余管理。贷款是我国商业银行资产负债表上主要的资产项目之一。《金融企业呆账准备提取管理办法》规定金融企业对承担风险和损失的债权和股权资产计提呆账准备金，它由一般准备和相关资产减值准备构成，其中相关资产减值准备又包括贷款损失准备、坏账准备和长期投资减值准备。提取贷款损失准备，是银行经营稳定性体现。贷款损失准备是利润减项，多提取会降低利润，少提取会增加利润。新会计准则规定，商业银行对关注类贷款按贷款余额的一定比例计提减值准备，对于次级、可疑和损失类贷款采用现金流量贴现法或以前年度贷款损失平均率法来计提减值准备。可见，不论是贷款五级分类的判定还是现金流量的计算，都可被商业银行管理当局加以主观影响。而且贷款损失准备在贷款资产质量变好，即可收回金额变大时，可以转回。这就为银行管理当局建立了一个“蓄水池”，管理当局可以通过控制计提和冲销两个“阀门”调节存量、控制流量，达到盈余管理的目的。
上市银行在贷款五级分类的基础上进行扣除时，随意性很强。在赋予上市银行如此大的判断空间时，有理由怀疑，上市银行将利用贷款损失准备的计提进行利润操纵。
2.通过调整贷款交易时间进行盈余管理。银行管理当局可以通过调整贷款交易(展期或借新还旧)的时间来管理盈余。商业银行经具有严监管性，银行需符合管理当局规定的存贷款比例、资本充足率等指标的要求。贷款展期和借新还旧都是非常隐蔽的手段，通过二者可以改变不良贷款率和利息回收率，调节贷款利息收入。
3.通过控制收支确认来进行盈余管理。《金融企业会计制度》中规定的收支确认的原则，虽规定了收支确认的时间、金额等方面的原则性问题，但对收支确认的具体操作办法并没有进行特别的规定。如贴现利息收入，大额不确定费用的预提。我国商业银行对贴现利息收入的计量标准不一。《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》中指出贴现贷款应以贴现票据的到期价值计量，贴现票据的到期价值与支付的票据贴现款项之间的差额，作为贴现利息，计入贴现当期损益。民生银行、招商银行2002年度改变了贴现利息收入的确认方法，由收付实现制改为权责发生制；上海浦东发展银行、深圳发展银行对贴现一度按收付实现制确认收入。使用收付实现制时，贴现到期的价值与所支付的票据贴现款之间的差额作为贴现利息，计入当期盈余。这会造成银行为实现当期盈余，在期末大量办理贴现，形成收入提前实现。商业银行发生的大额一次性费用，可以按适当金额预提。这为银行管理当局平滑利润提供了非常好的手段，比如商业银行通过控制年终奖的预提的比例调整当期支出额，在收益较高时减少预提，在收益高时增加预提，进而达到盈余管理的目的。
4.通过可控性金融资产进行盈余管理。新准则规定，取得的金融资产主要分为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。其中可供出售的金融资产公允价值变动不是计人当期损益，而计入所有者权益。在处置可控性金融资产是，将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。这为商业银行管理当局进行盈余管理提供了便利。银行在购入金融资产时，直接购入可控性金融资产或是将所购人的金融资产特意划分为可控性金融资产，在银行利润较高时不出售可控性金融资产，在银行利润较低时出售可控性金融资产，以实现盈余管理。而且金融资产是商业银行资产的重要组成部分，数额较大。
三 结束语
商业银行在国民经济中扮演着重要的角色，在经济全球化的大背景下，管理好商业银行的重要意义已经超出一国的范围，加强对商业银行的监管也是新形势下的一个重大的课题。保证商业银行的信息披露的真实、中立会愈来愈重要。
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