新会计准则下会计稳健性与公允价值计量的研究

来源:用户上传      作者: 白慧霞

　　 摘 要：会计稳健性长期以来一直是会计确认与计量的重要原则。我国的新会计准则虽然适度引入了公允价值，加强了会计信息的相关性要求，但是依然强调稳健性原则。公允价值计量方法的使用会对会计稳健性原则带来冲击，目前，理论与实务界存在的争议很大。文章通过分析会计稳健性的产生原因及经济后果、公允价值及产生的经济后果，指出会计稳健性与公允价值计量既具有一致性，也存在矛盾性。最后得出结论即在会计实务中，将公允价值计量和会计稳健性适当的结合，对于保证会计信息的质量将具有非常重要的作用。
　　 关键词：新会计准则 会计稳健性 公允价值计量 会计信息质量
　　 中图分类号:F230 文献标识码:A
　　 文章编号:1004-4914（2011）12-158-02
　　
　　 公允价值和会计稳健性一直是会计界关注的一个话题。我国新会计准则引入公允价值计量属性并加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向；会计稳健性作为一项会计信息特征，其在会计实务的引入对于提高会计信息的质量也具有非常重要的作用。
　　 一、会计稳健性
　　 我国新会计准则对会计稳健性有着明确的定义。基本准则的第十八条规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。新准则将会计稳健性定位为会计信息质量的―个限定条件，而不仅仅是会计处理的―个原则。由此可见，相较于美国FASB的第2号财务会计概念公告相比，我国新准则对于会计稳健性在整个会计概念结构中的定位层次更高。
　　 会计稳健性的基本特征表现在：（1）稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理；（2）系统性地造成了企业净资产账面价值远低于其市场价值和盈利低于实施中性会计原则所要汇报的盈利；（3）稳健性基础上的会计信息与其反映的经济实质之间会产生一定程度的偏差，该偏差的大小体现了稳健性的强度。
　　 （一）稳健性产生的原因
　　 1.契约。会计稳健性实际上是一种非对称的及时性和可验证性，对它的需求就源于契约各方非对称的收益，稳健的会计信息是化解契约签订中由于各方信息不对称、报酬不对称而带来道德风险的一种有效机制。会计稳健性对经济损失的确认比对经济收益的确认更及时，这种不对称及时性的特点有助于遏制管理人员虚估盈余和净资产的机会主义倾向，缓解甚至化解这一冲突，帮助投资者及早发现亏损项目，降低投资者的风险，保护所有者的利益，提高企业价值。
　　 2.诉讼。早在19世纪后期的英格兰，一些审计人员就常因为对高估资产和收益的财务报告出具无保留审计意见而在企业破产后受到起诉。因此，审计人员对财务报告进行审计的时候也会要求财务报告中要更多地体现会计稳健性。
　　 3.税收。无论在西方国家还是我国，企业都须按交易额的一定比例纳税，为了尽可能的降低应税所得，就产生了对稳健性会计的需求。即企业为了当期纳税的需要，延迟了利润的确认，降低了累计利润和净资产的账面价值，这种对收入和损失确认的不一致使企业减少了当期应税额，从而增加了企业的价值，而增加的企业价值在企业的各方得以分享，进而提高了个人福利。收入确认的延迟和费用确认的加速，使税额支付得以延迟。
　　 （二）会计稳健性产生的经济后果
　　 1.对会计信息质量产生的重大影响。一般认为，会计信息的质量特征有相关性、可靠性、可比性等，而稳健性原则的采用，可能会与这些质量特征背道而驰。稳健性原则导致净资产的持续性低估。在市场经济环境下，企业资产的市场价值时刻在发生变化，所有的这些价值波动(升值或贬值)都应当及时、完整地反映在企业会计账簿和财务报表中。但是，按照谨慎性原则，资产价值减值损失通常被确认计量，而资产价值的升值利得通常被延迟到它被处置时才被确认。长此以往，资产的账面价值势必会持续低估。而净资产账面价值被低估的程度越大，意味着企业会计越稳健。
　　 总之，稳健性导致了会计信息的向下倾斜的非对称性。这会影响会计信息的可靠性，并进而影响相关性。
　　 2.会计稳健性影响使用会计信息的利益相关者的决策行为。
　　 （1）对债权人决策行为的影响。瓦茨教授认为，稳健性原则促进高效率的契约机制，促进债权契约的签订，避免企业高估资产并由此损害债权人利益是其中最主要的表现之一。在市场经济中，假设一次偶发的经济冲击对企业产生了重大影响，虽然这种影响持续时间较短，企业的资产价值波动会很快得以恢复。但企业当期计提了大量资产减值损失。这使得其财务报表暂时表现欠佳，那么企业这时如果想通过银行融资，这种情况势必会误导债权人的决策行为。
　　 （2）对投资者决策行为的影响。随着企业公司制度的发展以及资本证券市场的出现和不断发展完善，投资者的利益受到了更广泛的关注。由于投资者面临的风险更大，所以可以说现代会计信息的主要目标是为投资者提供正确判断企业投资价值的依据。显然，投资者需要的是客观中立的价值评估信息，而不是容易引致他们错估企业价值的信息。稳健的会计政策导致企业低估企业的利润和资产，这样的信息可能使投资者错误地过低预期企业未来的赢利能力，从而错误地低估企业的价值。这样，投资者可能放弃一个本来值得投资的企业。
　　 （3）对企业内部经营管理者的影响。企业经理层和职工的薪酬在很大程度上取决于企业的经营业绩。稳健性原则导致了经营业绩的持续低估，并进而影响经理层和职工的薪酬。这会影响他们的积极性，经理层的决策会受到影响。同时也会给公司管理层提供了盈余管理的空间。我国上市公司中大量的案例表明，稳健性原则常常被企业利用来进行利润操纵和管理。其中最典型的就是“洗大澡”现象，即在某一年中，企业打着稳健的旗号大幅度地计提资产减值准备，压低当年利润，而未来年度的利润会因此而自动提高。
　　 二、公允价值计量
　　 我国新准则基本准则中明确指出：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。”对可以取得公允价值的资产采用公允价值计量，是以决策有用性为会计目标的国际会计准则以及美国等西方发达国家会计准则的普遍要求。与历史成本相比，公允价值更加能够反映资产内涵的风险和报酬，能够为企业的所有者、债权人及其他利益相关者提供更加相关的会计信息。适度谨慎地引入了公允价值计量也被公认为我国2006年新会计准则体系最吸引眼球的亮点，标志着我国已建成与国际财务报告准则实质趋同的企业会计准则体系。
　　 我们将公允价值的基本特征凝炼为三个方面：（1）公允性；（2）反映真实性，且结果真实甚于程序真实；（3）估计性。其中，“真实与公允观”是公允价值的最高理念和根本特征。
　　 （一）公允价值计量产生的重大经济后果
　　 1.对会计信息质量的影响。这会对会计信息质量产生积极影响，甚至对整个会计学科产生重大影响。历史成本计量属性无疑具有客观性，如有原始证据等，但是现在的价值已经发生变化。三年前的一台价值5800元的电脑，现在可能1000元都不值了。我们再强调这种原始凭证的客观性，显然是没有意义的。现在的市场价格是再确认该台电脑价值的客观证据。实质上，从资产、负债的“未来经济利益的流入流出"的本质来看，一旦一项资产入账后(不论是采用历史成本或是当时的公允价值计量属性计量)，其价值会变动的，有必要再确认在提供给信息需要者的财务报告中。

　　 2.对物价变动会计影响分析。实行公允价值会计后，只要资产的价值发生变动，不论是那一类，都会得到反映，并最终反映在财务报告中。即使在回到通货膨胀时期，也不需要在采用物价变动会计。这样，就可以将研究物价变动会计的努力转向到有效获取公允价值上来，提高了会计信息的相关性。
　　 三、公允价值会计与会计稳健性计量的关系
　　 （一）公允价值会计与会计稳健性的一致性
　　 美国著名学者Jonas＆Blancher在2000年所提议的评估财务报告质量框架中将决策有用性会计目标归结为相关性和可靠性两大会计信息质量水平。向信息使用者提供决策有用的会计信息是我们的信托责任，而在会计实务中，权衡公允价值和会计稳健性的最终目标就是降低投资者决策过程中面临的不确定性以及风险，提高公允价值信息的相关性和可靠性。
　　 反映资金运动是会计的本质。资金运动是指资金的增加变动。在一定会计期间，企业的资产(当然也包括负债，但是将负债视为负资产更简单)会因为交易、事项或情况而发生增减变动。为了便于讨论，这里我们不妨把企业特定会计期间的资产分为两类，即增值资产和减值资产。公允价值会计与会计稳健性之间存在一致性，主要表现在对减值资产的计量和报告上。某一资产价值发生了减值，为了正确地反映该项资产的期末价值，按照会计稳健性的要求，期末应当进行资产减值测试计算并计提减值损失。同样，按照公允价值会计的要求，期末应当计量和报告资产的公允价值，反映公允价值变动损失。虽然在会计处理时，涉及的会计科目有所不同，但是在报表上反映的该项资产的价值是相同的。事实上，资产减值损失和公允价值变动损失并不存在本质差异，完全可以统一概念，这也不会影响利润表的质量。
　　 （二）公允价值会计与会计稳健性的矛盾性
　　 公允价值会计与会计稳健性的矛盾，体现在对增值资产的会计处理上。如某一资产价值发生了增值，按照公允价值会计的要求，应当反映该项资产的公允价值，核算公允价值变动收益。但是，按照会计稳健性的要求，却对此增值不予理会，不论其增长多少。长此以往，按照稳健性的要求反映的该金融资产价值会远远低于其当前的真实价值。因此，在这种情况下，稳健性对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理，人为地制造一种主观偏差，扭曲了会计信息对经济业务真实情况的反映，与真实性、中立性等会计信息基本质量特征相悖。会计信息只有真实，才能公允。因此，这种稳健的会计信息，在丧失反映真实性的同时也丧失了公允性、中立性，与“真实与公允观”的最高会计理念相悖，在本质上与会计理论的逻辑相冲突。
　　 （三）协调公允价值会计与会计稳健性的建议
　　 1.平衡好公允价值与会计稳健性的关系。既然公允价值与会计稳健性的关系是既对立又统一的关系，在会计的工作中，就要正确认识及适时合理地平衡好二者的关系。以“市值计量”的公允价值存在会放大资本市场的风险，所以，当出现市场疲软，交易量大幅下跌，缺乏市场流动性时的环境下，应当坚持会计稳健性，并提倡多种资产计价方式。可以通过放宽公允价值会计准则甚或是停止应用公允价值计量属性。这样，可以防止或减少公允价值波动对会计信息的稳健性影响，进而可以预防经济状况的进一步恶化。经济繁荣时，由于资产被高估，其公允价值可能与其价值大幅偏离。此时，应该根据稳健性的要求，有计划地选择多重会计计量方式，以抵消由于公允价值计量而造成的经济泡沫。新会计准则中，关于交易性金融资产的公允价值计量正是这一协调的体现。
　　 2.将公允价值计量与稳健性原则的运用与会计信息披露相结合。面对经济环境中的不确定性事项，公允价值计量及稳健性原则是其最直接的反映。在会计处理中，不同的会计处理会有不同的会计信息，因而应在会计信息披露中披露出一些相关事项。
　　 3.转变企业的收益观念。对企业收益的内涵进行新的界定和理解，强化资产负债表观念，弱化利润表观念。考核企业业绩时，公允价值侧重于资产和负债的真实价值，而不是利润，同时建议将未实现的利得仅作为净资产账面价值的增加而非确认收益，将未实现的损失确认，这样公允价值会计既体现了相关性，也维护了稳健性原则。
　　 新会计准则实施后，公允价值的重新引入弥补了会计稳健性对不确定性单向反映的不足。公允价值与会计稳健性的适度藕合，有利于提高会计信息的质量，减少会计稳健性可能为投资者带来的损失。
　　
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　　 （作者单位：山西林业职业技术学院 山西太原 030009）
　　（责编：贾伟）

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