对公允价值计量属性相关问题分析
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作者: 单雪艳
摘 要：公允价值计量属性对会计信息的质量影响重大，尤其是我国新会计准则再次引入公允价值后，引起了会计界广泛的关注和讨论。因此，有必要对公允价值相关问题特别是基于经济学视角作进一步的阐述和分析。
关键词：公允价值 计量属性 适用分析
中图分类号：F235 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）04-149-02
一、问题提出
亚洲开发银行（ADB）2010年3月发布的研究报告声称，肇始于美国的次贷危机并引发的波及全世界的百年一遇金融危机，给实体经济和虚拟经济造成的总损失超过50万亿美元。这场损失惨重的金融危机不仅撼动了华尔街金融巨头的生存根基，也在金融界与会计界之间重新掀起了一场公允价值会计优劣和存废的激烈论战。我国公允价值理论研究深入不下去、得不出明确结论的主要原因是研究方法和视角存在问题。公允价值计量属性本身固然属于会计学问题，但是，它的应用基础和影响因素却是多方面的。因此，如果只从会计学角度来讨论研究公允价值，不仅不能得到令人信服的结论，而且会更加迷茫。这也是我国近几年对公允价值的研究令人失望的主要原因。因此，有必要对公允价值相关问题特别是基于经济学视角作进一步的阐述和分析。
二、公允价值的内涵
从字面上讲，公允价值应该由“公允”和“价值”联合构成。“公允”二字属于道德范畴；“价值”是应用十分广泛的社会范畴。而将二者连接起来所形成的“公允价值”概念则属于经济范畴，并更多地应用于会计领域。虽然会计界对公允一词没有明确的定义，但它的基本涵义大凡会计人员都能理解的。IASC在IAS32《金融工具：披露和列报》中指出，公允价值(fair value)指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。FASB在FAS125《金融资产的转移、服务权及负债解除的会计处理》中指出，一项资产(或负债)的公允价值是自愿的各方之间在现行交易(即非被迫或清算交易)中购买(或发生)或销售(或清偿)资产(或负债)的金额。
我国的多项《企业会计准则》中对公允价值的解释都是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
以上各种在对公允价值的表述上，各有其侧重点，但都体现了公允价值的本质：公允价值最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况，说明不存在信息不对称，自愿表明不带有强制性；公平交易，表明这种交易是在企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况。即体现公开、公正、公平。可以看出，公允价值具有很大的主观性，取决于行为人的主观判断。如果人们觉得采用历史成本原则作为计量属性比较公允，则公允价值就是历史成本；如果人们觉得采用重置成本能够反映资产的真实价值，则重置成本就可以看作是公允价值。因此，公允价值并不是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。
三、会计信息质量标准的讨论引发了计量属性的变革
会计信息质量服从、服务于会计目标，也就是说，会计信息质量特征要符合财务会计目标的总体要求。相关性与可靠性是会计信息的两个根本的信息质量特征，相关性与可靠性二者不可或缺，信息既要相关，又要可靠，这是对会计的基本要求。另一方面，由于不确定性，相关性与可靠性常常相互冲击。为了加强相关性而改变会计方法时，可靠性可能有所削弱，反之亦然。也就是说，相关性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，我们不能使这二者都保持最大，而只能依据不同的环境，作出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。在保证信息整体有用性的前提下，可以牺牲一些相关性来换取更高的可靠性，或牺牲一些可靠性来增强一些相关性，这一切都取决于相关性与可靠性的相对权重。但是，无论如何权衡，会计信息质量标准都是由会计目标决定的。会计是一个信息系统，其提供的会计信息对决策和管理都至关重要。不同历史背景、不同社会环境、不同历史时期对会计信息的质量要求也不同。历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性及可验证性。因此，历史成本计量相对更可靠。但是，历史成本缺乏相关性。而公允价值计量则具有较强的相关性，通过公允价值信息，用户可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而作出对企业全面、准确的评价。但是，公允价值的可靠性却是其致命的弱点。因为在不存在公开活跃的市场上，公允价值需要通过估计来获得，而无论估价技术多么先进，其可靠性都难以令人满意，甚至会发生操纵行为。
会计计量属性的发展演进不是孤立的，是伴随着财务报告目标的变迁和经济发展的要求而适时进行取舍的。财务报告目标的变迁和经济发展的内在要求直接体现在会计信息质量评定标准的本质变化上。因此，会计信息质量评定标准的变迁推动着会计计量属性的演进与发展。
四、对我国会计准则中引入公允价值的评价――经济学视角
1.我国必须引入公允价值――国际间制度趋同的内在要求。“趋同”一词是生物学和数学的用语,“趋同”被引入经济学后，引起了社会广泛关注。经济学家奥尔森认为，国家之间发展差距的根本原因不在于资源禀赋和技术因素，而是由于他们之间的制度和政策性质的差异所造成的。诺思也认为，用制度差别以及执行能力的差别解释不发达国家的经济现实更具说服力。
世界上许多国家不承认中国是市场经济国家，其理由之一就是中国的会计准则与国际惯例不符，突出表现在中国的会计准则未能引入公允价值。这也是我国会计准则与国际惯例最大差别点。而在西方发达国家，公允价值计量属性是比较可靠的和应用广泛的计量属性。从我国目前各方面实际情况看，还不太具备应用公允价值的条件。但是，为了缩小制度差别，拉近我国与发达国家的差距，为了制度趋同，我国必须在会计准则中引入公允价值，这是无奈却又是明智之举。制度趋同的背后实质是成本――收益的权衡和制度效率最大化的行为体现。著名会计学家威廉姆R・司可脱在《财务会计理论》一书中指出：会计准则制定从根本上来说不仅是经济决策过程，同时也是政治决策过程；当利益主体之间的利益冲突不能用契约和市场力量所化解时，他们就会求助政治决策过程；会计准则制定具有政治色彩。因此，从制度趣同的内在要求出发，我们可以很明确地、很肯定地作出结论――我国必须引入公允价值。这不仅可以消除“我国是否应该引入公允价值”无端的争论，也为我国引入公允价值找到了理论根据。
2.公允价值在我国不宜大范围应用――经济学解释。（1）按照制度设计理论分析，公允价值在我国不宜大范围应用。制度经济学认为，制度形成有两条途径：自发演进与人为设计。在这两条途径中，新制度经济学家更强调后者。但是，如果制度设计的不合理、不完善，甚至有明显的漏洞，那么，这种制度设计可能是牵强的，应该加以调整和修订，或者最起码应该谨慎地限制性使用。否则，将会出现与人们预期相反的结果。
我国新发布的会计准则中又重新引入了公允价值，应该说这样的人为设计是综合考虑了各种因素后决定的。但是，任何事物都是一分为二的：从国际间制度趋同考虑，这种制度的“人为设计”要比“自发演进”来的更直接、更快速；与此同时，这种制度的人为设计可能也给制度执行和运转带来麻烦及困惑。公允价值计量属性的应用，由于其取得和确认具有主观性的特点，所以，存在最大的问题就是提供的会计信息的真实性、可靠性令人质疑。又由于公允价值在会计准则中规定的模糊性、使用的随机性、约束的无序性，使得公允价值会计准则的制度设计本身存在不完善。由于制度设计的不完善，各经济主体必然利用其缺陷寻求自身利益最大化。没有可能在制度安排不完善的前提下，要求所有的个体都放弃自身利益，全部做“真账”，那样，他们就会成为非理性的经济人。即使制度完善（当然这种完善也只是相对的），执行者也会不断寻找制度的漏洞和缝隙，来谋取自身利益，这是理性经济人的正常反映。（2）按照交易费用理论分析，公允价值在我国不宜大范围应用。所谓交易费用可以理解为是人与人之间的一切交易成本的总和。只要不是鲁滨逊世界，就可能发生交易费用。制度经济学最基本的人格假设或人类行为假设即“经济人”假设。“经济人”是把人抽象为利己主义、追求个人利益最大化的化身。当“交易费用”小于“交易收益”甚至相差甚远时，“经济人”会毫不犹豫地去追求个人利益最大化。公允价值会导致虚假会计信息产生，“经济人”通过虚假会计信息可以获益的交易成本如果非常低，则“经济人”追求自身利益最大化在所难免。
会计信息对于引导市场资源的有效配置具有不可替代的作用，会计信息具有经济后果，这已经成为不争的事实。会计信息的质量高低将直接影响着市场上各利益团体的利益分配。高质量（包括相关性与可靠性）的会计信息对信息使用者来说是渴望的，因为，这对其利益会产生正影响；反过来，高质量的会计信息对信息提供者即企业管理层来说可能是规避的，尤其对于上市公司而言，面对“保牌”的压力和“配股”的诱惑，他们会利用公允价值的人为选择空间，进行利润操纵，利用虚假会计信息“粉饰”业绩，进而实现企业的“目标”。而既真实又有效的高质量的会计信息可能使其目标化为泡影。因此，利益受损的各团体（企业管理层）不会为追求高质量的会计信息而自愿放弃既得利益，这是理性经济人的必然选择。但是，企业管理层利用公允价值操纵利润的机会主义行为并非无拘无束，他们要对通过虚假会计信息获得的收益与交易成本进行权衡比较。如果他们预期其机会主义行为被发现的概率低、发现后被惩罚的力度弱，即如果交易费用非常低，所有个体都会通过它来获利，谁不这样做，谁就是傻瓜。（3）按照正式制度与非正式制度相互影响、相互作用理论分析，公允价值在我国不宜大范围应用。制度有正式制度和非正式制度之分。正式制度也叫正式规则，它是指政府、国家有意识创造的一系列政策法规。非正式制度也叫非正式规则，它是人们在长期的交往中无意识形成的，具有持久的生命力，并构成代代相传的文化的一部分。纳尔逊和温特认为，一种行为若能成功地应付反复出现的某种环境，就可能被人类理性固定下来成为习惯。公允价值计量属性是我国从国外引入的，并且构成正式制度内容。但是，公允价值应用中，遇到最大的难题是“公允价值的确认和计量”。由于公允价值是“看不见、摸不着”的，因此，对其确认、计量主要依靠会计人员的主观估计和判断。而对未知事项进行主观估计和判断是我国会计人员乃至国民所不擅长、所不习惯的。我们传统的做事习惯尤其是做会计工作，讲究的是“照单抓药”，习惯于“有章可循、有据可依、有证可查”。也正因为如此，历史成本计量属性不仅长期占据主导地位，而且是倍受欢迎，应用起来也得心应手。几十年来，我国会计人员已经习惯于这种会计处理方式，而且，深有体会地认为这是做好会计工作的根本。而对“虚无缥缈”的会计事项作出职业判断，我国会计人员不仅没有这样的经历，也没有这样的习惯，加之我国会计人员的职业水平所限，因此，历史成本计量属性将长期占据主导地位，公允价值计量属性只能在一定范围内使用，只能作为历史成本的补充。
新制度经济学家认为，正式制度只有在社会认可，即与非正式制度相容的情况下，才能发挥作用。即使是国外再好的正式制度，若远远偏离了土生土长的非正式制度，也很难发挥作用。
参考文献：
1.黄少安.产权经济学导论.经济科学出版社，2004
2.袁庆明.新制度经济学.中国发展出版社，2005
3.[加]威廉姆R・司可脱（WilliamR.Scott），陈汉文等译.财务会计理论.机械工业出版社，2000
4.李维清.公允价值在我国的适用性分析.山东大学优秀硕士论文
（作者单位：寿光圣诚有限责任会计师事务所 山东寿光 262700）
（责编：若佳）
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