解读中英税收新协定

来源:用户上传      作者: 艺阳

　　2011年6月27日，中英两国政府签署了新的关于对所得和财产收益相互避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称“新协定”）。
　　新协定包括以下要点：股息预提所得税的协定税率可从现行的10%下降至5%；使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的特许权使用费的实际预提所得税税率从7%下降至6%；增加对财产收益和“其他所得”避免双重征税的规定；两国间技术费税务处理的变化；新增“服务型常设机构”的规定，以调整常设机构的界定标准；新增“其他规则”以明确允许中国税务机关在适用协定时仍可以行使国内法下的反避税措施；新增反滥用协定的规定；修改其他条款使新协定和经合组织税收协定范本保持一致。
　　新协定将在缔约国双方相互通知已完成各自国内批准程序后生效。下文将对新协定中股息、利息和特许权使用费(第十、十一、十二条)进行讨论。
　　右表总结了新协定下股息，利息及特许权使用费的预提所得税率，及其与中国和英国国内法的税率比较（即不适用协定的情形）。现行中英协定下的税率也一并包括在该表格中。
　　此外，为防止税收协定滥用，在第十、十一及十二条中新增了以下条款：
　　如果[据以支付股息的股份或其他权利的产生或分配/据以支付利息的债权的产生或分配/据以支付特许权使用费的权利的产生或分配]，是由任何人以取得本条利益为主要目的或主要目的之一而安排的，则本条规定不适用。
　　
　　观点
　　
　　● 5%股息预提所得税
　　新协定中最受人关注的修改或许在于新增的5%股息协定税率。即当受益所有人是直接或间接拥有支付股息公司至少25%资本的公司时，所征税款的上限为该股息总额的5%。虽然这一改变对英国公司向中国股东分配股息不会产生多少影响（因为根据英国国内法的规定，对外分配股息时不需代扣代缴预提所得税），但是无疑将引起那些从事直接对华投资的英国投资者的极大兴趣。这一修订使得英国和其他部分国家或地区（如比利时、香港、爱尔兰、卢森堡和新加坡）一样可享受和中国签订税收协定或安排所带来的5%的优惠协定待遇。因此预计可能会有更多在英国从事实质经营业务的跨国公司将考虑从英国对中国进行直接投资。特别是在中国日益严格的“受益所有人”认定以及反避税调查的情况下，通过海外中间控股公司间接对华投资的架构吸引力已有所下降。
　　此外值得注意的是，5%协定税率的适用前提在于受益所有人是直接或“间接”拥有支付股息公司至少25%资本的公司。“间接”拥有这一条件并未出现在中国对外签订的大部分税收协定或是经合组织的税收协定范本之中，在以下几种情况下的具体适用值得关注：
　　1英国公司直接持有中国公司的股份比例不足25%，但是直接和间接持股比例的总和达到25%以上。
　　在其他要件相同的情况下，5%的协定税率似乎可以适用于中国公司根据英国公司直接持有的股份向该英国公司分配的股息。然而，协定的文字表述是“直接或间接”，这并未清晰地表示在计算持股比例时，是否可将直接和间接持股比例相加。虽然还不清楚这一规定是否刻意要求以“间接”方式拥有的股权比例本身就至少要达到25%，但我们认为此种理解似乎并非协定的意图。
　　从表面上来看，中国公司根据英国公司间接持有的股份向其直接股东分配的股息无法适用5%的协定税率。其原因在于，这部分股息不属于“中国居民公司支付给英国居民的股息”，即使后者仍是这笔股息的受益所有人。
　　2英国公司1是英国公司2的全资控股股东，英国公司2拥有中国公司至少25%的资本且被中国税务机关认定为“导管公司”，所以不被认定为该股息的受益所有人。
　　如果中国税务机关同意将该中国公司支付给英国公司2的股息视为“支付”给英国公司1，而且英国公司1是该股息的受益所有人，则按照新协定股息条款的字面解释，这部分股息可适用于5%的协定税率。然而，中国税务机关是否会采纳这种观点，仍有待观察。此外，对于支付给导管公司（即英国公司2）的股息是否应该被视同为“支付”给通过导管公司取得股息的受益所有人（即英国公司1），经合组织在相关的文件中也没有发表其观点。
　　然而，依据新协定股息条款的文字表述方式，该条款也可能会以下列方式加以解读：
　　①股息由中国居民支付给英国居民：由于股息系中国居民向英国公司2支付，英国公司2系英国居民，故该条件满足；
　　②股息的受益所有人直接或间接拥有中国公司至少25%的资本：如上所述，股息受益所有人（即英国公司1）间接持有中国公司25%以上股份，故条件同时满足。
　　在这一解读方式下，由于上述两项条件同时满足，故也能得出适用5%协定税率的结论。然而，这种解读方式有别于基于经合组织税收协定范本的一般理解（但范本中不存在“间接”持股的条件）。在对范本条件的通常理解中，一般认为股息的支付对象需要同时具备受益所有人的身份。
　　3英国公司全资控股一间第三方国家的公司（X公司）；X公司拥有中国公司至少25%的资本且被中国税务机关认定为“导管公司”,所有不被认定为该股息的受益所有人。
　　如上所述，如果中国税务机关同意将该中国公司支付给X公司的股息视为“支付”给英国公司，而且英国公司是该股息的受益所有人，则按照新协定股息条款的字面解释，这部分股息适用于5%的协定税率。
　　同样，中国税务机关是否会采纳这种观点，仍有待观察。此外，经合组织在导管公司的相关讨论中也并未涉及这一问题。
　　4英国公司通过英国或第三方国家的代理人或是名义人持有中国公司股权。
　　新协定股息条款中使用了“间接”持股的表达，这清楚地表明在上述情况下英国公司应该可以享受5%的优惠税率。
　　● 英国房地产投资信托基金支付的股息
　　值得注意的是，根据新协定中的相关规定，英国房地产投资信托基金支付给中国居民投资人的股息须代扣代缴15%的预提所得税，而非国内法下的20%法定税率。
　　● 反协定滥用措施
　　新协定引入了反协定滥用措施，这反映了英国与中国税务机关加强反避税监管的态势。企业应确保在适用协定条款相关规定时，其交易或架构安排具有合理的商业目的。
　　（本文资料由德勤中国税务技术中心提供）

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