新税收政策明确了会计制度与所得税的差异

来源:用户上传      作者: 嵇锦宏

　　2000年财政部颁布了《企业会计制度》，在执行过程中，对《企业会计制度》与税法之间的差异如何进行所得税处理的问题，业界人士争论已久。近日，国家税务总局下发的《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知≥（国税发［2003］45号）对执行《企业会计制度》需要调整的若干所得税政策问题做了明确。
　　文件主要阐述了以下几个方面的政策问题，即：与投资相关的借款费用资本化问题，关于捐赠的所得税处理问题，与资产减值相关的问题，关于企业资产永久或实质性损害的问题，关于补充养老保险税前列支的问题以及其他几个方面的问题。
　　
　　与投资相关的借款费用资本化问题
　　
　　2000年出台的《企业会计制度》对原借款费用会计准则作了修改，企业除了在购建制造固定资产时发生的有关借款费用，在固定资产达到预计可使用状态前要求资本化外，企业为对外投资、购买无形资产等发生的借款费用，会计政策上不再要求资本化，而是可以直接计入当期财务费用。
　　国家税务总局在制定《企业所得税税前扣除办法》时，基于收入费用配比原则和当时的会计政策，要求纳税人为了对外投资而借入资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为财务费用直接扣除。
　　新文件对上述税收政策做了调整。国家税务总局认为，一方面，与投资相关的借款费用不管是直接扣除还是资本化，都只是推迟了所得税收入实现的时间，说到底也就是国家损失的只是税款的利息，对企业所得税收入影响并不大；另一方面，目前会计政策发生的变化，如果没有相应的所得税管理办法相协调，纳税人在申报企业所得税时，就要对已经计入损益的借款费用进行纳税调整。而在投资转让时，投资的会计账面价值与计税成本又不一样，使得管理起来比较麻烦。因此，新文件规定：“纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。”
　　
　　关于捐赠的所得税处理问题
　　
　　《企业会计制度》规定：捐赠现金或非现金资产，捐赠方作为营业外支出处理；接受捐赠方按现金或非现金资产确定的价值计入资本公积，同时，接受捐赠的非货币性资产可以结转销售成本（存货）、折旧或摊销。
　　现行税法则规定：对接受捐赠方，国税发[1994]132号第三条规定，企业可将接受捐赠收入转入资本公积，不予计征企业所得税；财税字[1997]77号文件规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐助时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额，计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳所得税。国税发[2000]84号文件，即《企业所得税税前扣除办法》规定，接受捐赠的固定资产不得提取折旧，在税前扣除。对于捐赠方，财税字[1996]79号文件第二条规定，企业将自产产品用于捐赠，要视同销售进行税务处理。
　　从会计制度与税法规定的对比中，我们可以看到其中存在的问题：一是对企业接受的实物资产捐赠的征税规定过于复杂；二是现金捐赠与实物捐赠政策不平衡，比如根据国税发[1994]132号文件，企业接受的全部捐赠，包括现金、非现金资产，均不作收入，不计征企业所得税，又根据税前扣除办法的规定，接受捐赠的固定资产不得计提折旧，这样许多企业就采取先捐赠现金资产，再从捐赠方购买非现金资产的方法进行纳税筹划，从而使税收征管产生漏洞；三是内外资企业的税收政策不一致。
　　基于上述原因，新文件对企业捐赠行为进行了相应的规定：
　　１．企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。
　　２．企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。
　　３．企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。
　　企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。
　　
　　与资产减值准备相关的问题
　　
　　《企业会计制度》规定：对资产的期末计价，根据谨慎性原则，要求合理地预计各项资产可能发生的减值损失，并对可能发生的计价损失计提资产减值准备。
　　《企业所得税税前扣除办法》规定：国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金，不得在税前扣除。
　　对这个问题，新文件则明确如下：
　　１．企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除；
　　２．企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，应允许企业做相反的纳税调整。上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额；
　　３．企业已提并作纳税调整的各项准备，如有确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则的行为，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反的纳税调整。
　　企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整。
　　
　　关于企业资产永久或实质性损害问题
　　
　　 对企业发生的资产永久性损害或财产损失，目前税法规定要经税务机关批准后才能在税前扣除。具体的审核程序根据金额大小，由省及省以下税务机关行使。但据纳税人反映，目前存在的主要问题是，财产损失的具体判断标准不合理，审批程序滞后，影响了实体法的贯彻。因此，新文件对存货、固定资产、无形资产、投资等资产的永久性损害，制定了具体标准，以利于加强与会计制度的协调，增加财产损失审批的可操作性。
　　
　　关于养老、医疗、失业保险的问题
　　
　　原税收政策规定，企业的基本养老、医疗和失业保险可以据实扣除。推行社会保障制度改革的试点地区按国家规定比例缴纳的补充养老保险，可以直接扣除，补充医疗保险应先从职工福利基金开支，不足的可在税前扣除。
　　但是，根据我国的社会保障制度，不论是基本保险还是补充保险都是国家法定的基础保险，因此应该允许在企业税前扣除。所以，新文件不再仅限于试点地区，作了如下规定：
　　１．企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除；
　　２．企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。
　　此外，新文件还就企业改组、租赁的分类标准、坏账准备的提取范围等分别作了阐述。
　　（作者系《中国税务报》记者）

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