事业单位固定资产核算探析

来源:用户上传      作者: 师红聪

　　【摘要】 文章从固定资产核算的角度，探讨如何适应事业单位公益性和非公益性分离后的核算模式。认为事业单位固定资产核算应该充分借鉴西方发达国家非营利组织会计制度之规定，结合事业单位分类改革的实际进行会计制度的改革。
　　【关键词】 事业单位；固定资产；会计核算
　　
　　事业单位是具有中国特色的由政府直接投资和管理的具有社会属性的公共部门。近年来，我国事业单位进行了一系列改革，改革的实质就是进行分类管理，实现公益性和非公益性分离。与事业单位改革相比，事业单位会计制度体系改革明显滞后。会计核算仍遵照1997年施行的《事业单位财务规则》和1998年实施的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，该制度体系以收付实现制为基础，强调现金收付时点的会计核算，无法真实反映事业单位经济实质，与事业单位改革已不相适应。主要表现在：会计科目严重不足，无法准确地进行经营性事业单位会计核算和经济事项的分类；会计报表反映过于单一，无法满足其事业单位经营管理、财政、税务以及社会监督的需要等。2010年财政部工作要点中提出“要推进政府会计改革，试编以权责发生制为基础的政府财务报告，并重点加强国有资产管理，全面实施行政事业单位资产管理信息系统和统计报表制度”。
　　基于此，本文从固定资产核算这一微观角度出发， 探析事业单位固定资产核算改革，以期共同商榷。
　　
　　一、事业单位固定资产核算存在的问题
　　（一）固定资产不提折旧造成内在价值不实
　　根据现行的事业单位会计制度的规定，固定资产不提取折旧，购置的固定资产全部计入当年的经费支出，借：事业支出/经营支出，贷：银行存款等；同时借：固定资产，贷：固定基金。在固定资产出售、报废时做相反的会计科目。由于固定资产不提取折旧，存在诸多弊端：一是虚增了当期事业支出，特别对于大额自筹资金的购置，容易造成年末“事业结余”或“经营结余”不实或出现大额超支。二是经营性质事业单位的固定资产应属于成本费用的转移科目，通过折旧可以将固定资产损耗通过经营收入获取补偿，如果不计提折旧，不能贯彻会计核算的配比原则，降低了取得相应收入的成本，从而虚增了事业结余。三是固定资产随着使用年限增加，账面价值和内在价值相差会越来越大，导致事业单位的“净资产”所反映的会计信息不真实，虚高的资产易对会计报表使用者产生误导。四是企业固定资产是按照固定资产性质来确定折旧年限，而事业单位固定资产不提取折旧，导致使用年限不同的固定资产无法在账面进行直观反映，影响到了固定资产的更新改造，造成固定资产更新靠主观感觉来决定，导致更新不及时或提前更新导致资产浪费现象。
　　（二）固定资产确认标准过低
　　根据现行的事业单位会计制度的规定，一般设备500元以上，专用设备800元以上都确认为事业单位固定资产。由于固定资产确认的标准过低，往往和低值易耗品无法准确进行区分。如果在实行固定资产折旧情况下，导致人为在固定资产和低值易耗品之间调节的现象发生，进而影响到当年的“经营结余”或“事业结余”，固定资产进行金额性限定还容易造成准则制定和经济发展脱钩现象。现行固定资产形成的金额标准是基于1998年《事业单位会计制度》中的规定，当年的人均GDP只有6 796元，而2010我国人均GDP已达到29 748元，增长了4倍多，货币购买力的下降导致过去很多不形成固定资产的商品都纳入了固定资产核算范畴。由于事业单位固定资产具有国有资产性质，固定资产的形成、报废需要履行严格的报批手续，如果严格按照《事业单位会计制度》中规定的金额标准执行，繁琐的报批手续也影响到事业单位固定资产的及时购置、使用和报废。这样就导致事业单位进行固定资产增、减核算处于“两难”境地，造成在实际工作中达到固定资产标准的商品都没有报批或按固定资产入账，从而形成了大量的账外资产，不但造成了会计制度执行的刚性不足，也容易造成国有资产的流失和损失。
　　（三）固定资产入账价值反映不完整
　　根据现行的事业单位会计制度的规定，事业单位购建的固定资产应按取得时的实际成本记账，这样的规定过于宽泛。一是购入、调入的固定资产，按照实际支付的买价或调拨款、安装费等记账。但实际工作中一般只是将买价或调拨款做为固定资产入账价值，而将固定资产形成相关的税费、运输装卸费和其他相关费用排除在外，造成固定资产入账价值不实。而且由于事业单位间入账口径的不同，造成事业单位固定资产的不可比，可能出现同质不同价现象。二是自制的固定资产没有通过“在建工程”科目进行核算，无法从账面直观反映单位工程进度和固定资产自建规模，造成会计信息反映不完整。另一方面，事业单位在基建工程中改扩建的建筑物等的净增价值只记入“事业支出”科目，未同时增记“固定资产”和“固定基金”科目，造成大宗固定资产没有进行会计核算，特别是部分事业单位多次改扩建工程，容易造成资产的严重不实。三是融资租入的固定资产，固定资产科目反映其原值，而固定基金随着已付款金额的增加而增加。融资租赁时借记：固定资产，贷记“其他应付款”科目；支付租金时借记有关支出科目，贷记：“固定基金”科目，这样导致固定资产和固定基金不一致或不能同步入账，和会计制度中“固定资产”和“固定基金”应金额性一致相冲突。四是缺少对事业单位接受固定资产投资的会计核算规定，随着2011年事业单位改革的全面铺开，具有经营性质的事业单位产权多元化已是必然趋势，而准则规定的缺失必然造成无法准确进行经济核算，接受投资款只能挂其他应付款。
　　（四）固定资产清理核算缺失
　　根据现行的事业单位会计制度的规定，事业单位以固定资产对外投资、出售、报废和损毁按账面原价，借记“固定基金”，贷记“固定资产”科目，这样的会计核算容易造成固定资产管理过于简单和粗放。由于2011年起至2020年我国事业单位体制将进行全面改革，改革中将进行资源重新配置，必然要涉及到现有事业单位的“划、并、转”， 固定资产搬迁、整合等形式引起的固定资产所有权、使用权发生变更将变得频繁，固定资产的转让缺乏准确的核算依据，导致评估价值和账面价值无法对应，无法满足改革的需要。
　　
　　二、对改进事业单位固定资产核算的政策建议
　　据2007年财政部组织了对全国行政事业单位的资产清查结果表明，截至2006年底，全国事业单位国有资产总额为5.95万亿元，其中固定资产占52.19%。从数据可以看出固定资产会计核算是否真实、准确成为国有资产管理的主要因子。所以，进行固定资产会计核算改革迫在眉睫。
　　（一）建立固定资产折旧及减值计提制度
　　2011年我国将推进事业单位分类改革，按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。笔者认为在事业单位固定资产核算应建立财务会计与预算会计二维构架体系。对担负行政职能、从事公益服务的事业单位，而且固定资产购置资金属于非自筹的应仍按照预算会计规定，不进行固定资产折旧和减值计提。对于从事生产经营活动或自筹资金进行固定资产购置的，应按照财务会计规定进行固定资产折旧核算和减值计提。固定资产折旧核算应设置“累计折旧”账户，以反映固定资产的累计折耗情况，可根据资产和事业单位的性质采用不同的折旧方法，如科研单位的专用设备可以采用双倍余额递减法提取折旧，交通运输企业可以采用年数总和法提取折旧，一般事业单位可以采用简便的年限平均法提取折旧，但折旧方法一经选定，年度内不能更改，如必须更改的应在财务说明书中进行更改理由的说明，以确保会计信息的可比信。

　　“累计折旧”明细科目设置在“事业支出”或“经营支出”科目下，计提折旧时，借：事业支出/经营支出-折旧费 贷：累计折旧。
　　为真实反映固定资产为事业单位提供经济利益期间及每期实际的资产消耗， 事业单位至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明，固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命，重新计算应提取的折旧数额。固定资产减值是一种加速折旧的方式，在计提固定资产折旧的事业单位也应该进行固定资产减值测试并计提减值准备，以全面、真实反映固定资产的会计信息。固定资产减值准备会计报表列示和会计核算可以比照“累计折旧”进行，在计提时应从固定资产预期未来经济利益角度进行考虑，这样具有很大的不确定性，增加了会计人员的自由裁量度，容易造成计提的固定资产减值准备与固定资产发生的实际减值可能存在较大差距，这是其弊端所在。所以，提高事业单位会计人员专业素质和职业道德水平也是准确进行固定资产会计核算的关键要素之一。
　　（二）重新修订固定资产的确认标准
　　鉴于现阶段社会经济发展的实际情况，如果固定资产仍然按照一般设备500元、专用设备800元以上的确认标准，明显不符合事业单位发展实际。笔者认为应该取消固定资产的金额性确认标准，比照发达国家非营利组织会计对固定资产形成的属性标准而非金额标准，以特征来作为固定资产的确认标准。同时要充分考虑事业单位公益性和非公益性的属性，采用二元划分标准，对公益性单位的土地与建筑物、基础建设、文化资产等基础性设施等纳入固定资产核算。对非公益性单位只要是为生产经营管理而持有，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产都应该纳入固定资产进行会计核算。这样既可以准确地将事业单位固定资产和低值易耗品进行界定（低值易耗品属于使用期限一年以下），防止在实行固定资产折旧情况下，人为在固定资产和低值易耗品之间发生调节现象，又能使固定资产的确认标准和货币购买力挂钩，确保了会计制度执行的刚性和国有资产安全、完整。但其弊端是公益性事业单位固定资产在满足属性划分标准要素下，会形成大量的账外资产，而非公益性事业单位使用寿命超过一个会计年度不容易界定，为经营性事业单位进行“盈余管理”留下了空间。
　　（三）全面核算固定资产入账价值
　　对于购入、调入的固定资产，入账价值应包括除购买价款以外的和固定资产形成相关的成本费用支出，包括相关税费、运输装卸费、安装费和专业人员服务费等，以全面核算固定资产入账价值，确保事业单位间入账口径统一。对于自制的固定资产，应将基本建设会计纳入事业单位会计核算范围，真正反映自行建造取得固定资产的行为。基本建设工程形成的实际成本支出也应作为事业单位资金支出做出相应会计处理，以全面真实反映固定资产的价值。同时新增“在建工程”会计科目。对于融资租入的固定资产，购入时，按购买价款，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，同时借“未确认融资费用”， 贷记“固定基金”科目。这样会计处理可以使固定资产和固定基金同步入账，不会和准则规定的“固定资产”和“固定基金”金额性一致相冲突。对经营性事业单位，应逐步引入固定资产购买价款的现值计价方式，通过折现来真实反映固定资产的入账价值。对于事业单位接受投资行为，应增加“事业资本”或在事业基金下增加“投资基金”会计科目，以反映接受固定资产投资的入账价值。
　　
　　【参考文献】
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　　［2］ 李东升.企业化管理的事业单位固定资产核算探讨［J］.财会月刊（综合），2008（3）.
　　［3］ 韩晓琴.浅议事业单位现行会计制度［J］. 会计之友，2008（7）.

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