基于人本论的管理会计框架重构

来源:用户上传      作者: 王新源 田治威

　　【摘要】 经济形态是不断演进的，在知识经济成为世界经济主流的21世纪，人的因素尤其客户及员工的满意度对于提高企业的长期价值至关重要，因而需要充分考虑人在企业预算、成本控制、决策、业绩评价等方面的影响来完善管理会计系统，进而重构管理会计的新框架。文章以人本论为理论基础，采用量化以及非量化指标为指标体系，创新性地构建了人本论预算系统、成本控制系统、决策系统以及评价系统，为企业的决策者提供既具客观现实性又具科学前瞻性的信息。
　　【关键词】 人本论； 管理会计； 框架重构
　　
　　1983年，美国加州大学教授保罗・罗默提出了“新经济增长理论”，从此知识经济理论兴起。1997年底，美国微软公司拥有资产460亿美元，其市场价值已超过美国三大汽车公司的总和，标志着知识经济作为一种经济产业形态的确立。在知识经济已成为21世纪的主导型经济形态的大背景下，人的素质和技能被认为是企业发展的先决条件，人本管理则是知识经济的客观要求。
　　
　　一、研究意义
　　
　　当前，管理会计研究的重点应该是加强对人的行为的关注，在企业管理中做到“以人为本”，满足人们的物质和精神需求，思考如何预测、激励并引导企业各级员工的行为，制定出切实可行而且能让各方利益相关者都满意的企业经营管理目标，从而使企业各级成员为实现企业目标做出自己的最大贡献。
　　然而，现行管理会计主要考虑财务效益，这会导致在企业目标上只追求短期利润而忽视长期价值，在发展上只顾眼前而不顾长远，在管理上重物轻人，在业绩评价上只重结果而不重过程。这主要是因为非财务因素与财务因素之间是密切相关的。一般而言，在未来的短时间内，非财务因素不是影响企业财务的主流因素，但它有可能随着时间的推移和情况的变化，演变为主流因素。如果一些不利的非财务因素持续性存在，会使一些当前或短期看来没有问题的财务状况成为问题。当然也有一些非财务因素从一开始就是影响企业财务的主流因素，它们一般是一些重大事项，如水灾等自然灾害，会导致企业财务的质量状况骤然恶化，甚至功败垂成。
　　因而，为企业经营服务的管理会计，其研究中心自然就应在原来基础上移向智力资源，关注人及其所在的群体和组织的行为特征，使知识转化为发展经济的内在动力，为企业的决策者提供既具客观现实性又具科学前赡性的信息。
　　
　　二、人本论管理会计假设及会计目标
　　
　　（一）人本论管理会计假设
　　1.企业管理的核心是对人的管理。
　　2.人是社会人而不是只追求经济利益的“经济人”。
　　3.人作为社会人，除了有经济方面的需要，更有社会方面的需要。人的需求存在着一个由生理需求向心理需求、由物质需求向精神需求发展的这样一种趋势。
　　（二）人本论管理会计目标
　　协助组织的管理者做出合理决策，保证各项资源得到优化配置以获得组织最佳的经济效益及社会效益。
　　
　　三、人本论管理会计信息指标
　　
　　管理会计信息指标主要分为财务信息与非财务信息（这里主要强调现行企业管理会计中常忽视的非财务因素）。
　　其中非财务信息是指影响企业财务风险的关键性因素。所谓关键性因素，就是那些影响方向明显、影响程度较大的重要因素。这些关键性因素一般是以行业类型、企业特征、财务特点等的不同而有所区别。但可以就非财务信息的相关者分类为：与客户相关和与员工相关。
　　客户：产品的特性、质量以及服务、选购产品以及学习使用其所需要时间。
　　理论来源为客户价值理论。P.Tumey将客户价值定义为：即客户价值由客户获得的价值（实现价值）和客户放弃的价值（价值牺牲）构成，从实现价值中扣除价值牺牲，便是客户价值。
　　据此，可以得出客户价值用以下的计算公式表示：客户价值=实现价值-价值牺牲。其中实现价值是客户获得的价值，实现价值由三部分形成：一是来自产品价值之外；二是来自于服务价值；三是该产品或者服务的使用成本。笔者认为，来自于产品价值之外以及服务价值在企业的管理会计中为非财务因素。
　　其中价值牺牲是客户放弃的价值，客户在购入产品或者服务的时候其放弃的价值，它包括：商品购入费用、未来成本、处置成本和其他成本四部分。客户价值就是客户的实现价值扣除价值牺牲后的剩余价值。其中实现价值不仅包括了产品的使用成本和维护、处理的成本，还包含产品的特性、质量以及服务；价值牺牲则包含了购入产品所支付的金额和选购产品以及学习使用其所需要时间产生的成本总额。
　　综上，从客户角度出发，非财务因素包括产品的特性、质量以及服务、选购产品以及学习使用其所需要时间。
　　员工：主要包括员工对于报酬、提升、管理、工作本身和同事关系的满意度。
　　理论来源为哈佛商学院的罗伯特・卡普兰和诺顿研究所所长大卫・诺顿创建的企业绩效管理方法――平衡计分卡。平衡计分卡的思想中强调除了“财务、市场及内部运营”三大类指标之外，“学习与成长”在考核中占有很重要的位置。在“学习和成长”类指标中，员工满意度又成为一个非常核心的指标。
　　操作工具可选用工作描述指数（Job Descriptive Index，简称JDI）。工作描述指数是最有名的员工满意度调查表。它对报酬、提升、管理、工作本身和同事关系都有各自的满意等级，可在各种形式的组织中用于各种不同文化程度和不同收入的员工调查。
　　
　　四、人本论管理会计主要内容及设计
　　
　　（一）人本论预算系统
　　人本论预算系统主要采用参与制，其操作主要表现在预算的编制上。在人本论的预算系统中所有层次的管理人员和关键岗位的雇员都要参与预算的编制。预算编制采用自下而上和自上而下相结合的方法，整个过程为：先由高层管理者提出企业总目标和部门分目标；各基层单位据以制定本单位的预算方案，呈报分部门；分部门再根据各下属单位的预算方案，制定本部门的预算草案，呈报预算委员会；最后，预算委员会审查各分部预算草案，进行综合平衡，拟订整个组织的预算方案；预算方案再反馈回各部门征求意见。这种预算方式是满足组织成员受尊重和自我表现的手段之一，可以增强下属的主人翁责任感，有利于充分调动预算执行者完成预定目标的主动性和积极性。相比传统的预算制定方法，参与制的预算的制定要更加人性化，没必要在所有方面都精打细算。
　　（二）人本论标准成本控制系统
　　成本控制是对企业生产过程中的各个环节、各个阶段的全部成本进行控制，它是保证成本目标实现的重要手段。传统成本控制是在泰罗制基础上运用标准成本系统来控制成本。而行为观的成本控制是在行为科学的基础上结合实际运用标准成本系统来控制成本。它具体表现在：
　　1.标准的制定
　　标准的制定除了依据严密的科学计算外，还应该实行广泛的“参与制”。也就是让标准的具体执行者广泛参与标准的制定，标准制定者与执行者共同协商沟通讨论，最终制定出能被大家自觉接受，切实可行的标准，增强标准执行者在执行过程中的主人翁责任感。
　　2.建立明细化的成本差异分析制度
　　建立明细化的成本差异分析制度，及时地为标准的执行者提供明细而具体的差异化信息，以便执行者能够经常而又及时地了解到自己的成本标准的执行情况，使他们能够及时地调节自己的行为，充分调动执行者的积极性和主动性。
　　3.综合而有效地运用各种激励因素
　　激励因素的运用不是单单依靠经济奖惩，在物质需求得到满足的情况下，更要十分重视人的精神需求。

　　（三）人本论管理会计决策
　　按照赫伯特・西蒙（Herbert A.Simon）提出的决策理论，即决策方法上由原来寻求最优化的准则修正为满意性准则。
　　首先，决策模型中的目标函数中，以效用函数取代价值函数，可以适应目标多元化的要求。效用有多种表现形式，非物质因素也可以用效用的形式来表现。
　　其次，在决策方法上，以满意性准则取代原来奉行的最优化准则，即企业中的各级决策人，从“主观理性”出发，在决策中寻求的是他们自己认为“满意的解”，而不是从“客观理性”出发所要求的“最优解”。把决策人看作是“寻求满意的人”，而不是“寻求最优的人”，这是现代决策思想上的一个重大转变。
　　此外，在技术方法上，最优解只有通过许多复杂计算才能得到，而满意解可以用比较简化和近似的方法求得。这也有助于提高这种新的决策理论的实践性。
　　（四）人本论评价系统
　　现行的管理会计多为物本管理，其评价也多重物轻人。比如对投资方案的效益评价，现行管理会计通常把重点放在寻求直接材料和直接人工的节约上。而依照人本论以全方位效益的提高作为基本的出发点，既考虑直接效益（如直接人工成本的减少、能源成本的节约、废料的减少、生产经营各个环节存货的减少等），又注重间接效益（如减少占用土地、保障劳动安全、改善生产条件等）和无形效益（如改进产品质量、提高生产的弹性、提高顾客的满意程度、改善企业的社会形象和提高企业的综合竞争能力等）。
　　
　　五、基于人本论的管理会计框架重构的注意问题
　　
　　（一）财务信息为主，非财务信息为辅，二者要有机结合
　　以人本论为基础的管理会计虽然越来越重视非财务信息，但并不意味着可以减少或忽略财务信息，相反，由于非财务信息大都不可量化，属于定性指标，主观随意性强，并且受评价主体心理活动因素的影响较大，因此，就目前而言，企业无论是日常管理还是业绩评价，都应该以财务信息为主，非财务信息为辅，将二者有机结合起来。
　　（二）非财务信息选择要遵循简而精原则
　　由于企业实际工作中非财务信息较为繁杂，管理人员不可能将所有的非财务信息都纳入其考虑的范围，它们也并非越多越好，因此，对非财务信息的选择就变得非常重要。企业应结合自身的实际情况，如企业所处的发展阶段、所处行业的状况、所确立的竞争战略等来选择那些影响企业成功的关键性的、合理的非财务信息用于日常管理和业绩评价。此外，企业还应考虑所选取的非财务信息收集的难易程度、有效性及其与财务信息之间的关系，选择简而精，种类少而覆盖面大的非财务信息，以保证管理和评价工作的顺利实施，达到事半功倍的效果。
　　
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