基于改善民生的税收立法问题探讨
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作者: 熊冬洋
【摘要】 税收立法倾向民生、关注民生是“以人为本”的现代法治理念的体现。目前，税收立法权划分不合理，与改善民生相关的税收立法滞后、税收立法还未对保障和实现纳税人的权利给予充分考虑等问题都在一定程度上影响了民生的改善。为使税收立法更好地服务民生、改善民生，必须进一步完善税收立法权的划分；加快与民生改善相关的税收立法；树立公平至上的现代法治理念，加强纳税人各项权利的有效保护。
【关键词】 民生； 税收立法； 地方政府； 纳税人
一、税收立法倾向民生的意义
税收法律作为国家组织财政收入和对经济进行宏观调控的重要手段，是影响经济社会发展的一个重要因素，是实现最广大人民根本利益的一项制度保障，与民生息息相关。税收不仅能为解决教育、医疗卫生、住房、社会保障等诸多民生问题提供物质基础和财力保障，而且税收法律政策能为改善民生提供强大动力，在促进企业自主创新、经济可持续协调发展，不断扩大就业门路和规模，以及促进节能减排，建设资源节约型、环境友好型社会等方面发挥重要作用。尽管税收能否实现改善民生的良好社会功效涉及税收立法、税收执法、税收司法和税款的使用等多个方面，但从逻辑关系上看，税收立法应该是后几个方面的前提。要使税收充分发挥其改善民生的作用，首先必须要有科学合理的立法。因此，在民生问题备受关注、社会建设亟待加强的今天，税收立法倾向民生、关注民生，最终达到改善民生之目的无疑是“以人为本”的法治理念下的一种必然选择。
二、我国现行税收立法中影响民生改善的主要问题
（一）税收立法权的划分不尽合理
制度的关键功能是增进秩序，增强人们交往中的可预见性程度，从而减少交往中的不确定性因素带来的风险和交易成本。税收法律作为一种正式制度的这种功能却因税收立法权的横向分配是以授权行政立法为主的模式而大打折扣。在现行税法中，除了企业所得税法、个人所得税法和税收征管法是由全国人大及其常委会以法律形式发布的以外，其他大多数税收实体法还只是由国务院或由全国人大常委会授权国务院制定的“暂行条例”。就连流转税中收入规模最大的增值税也依旧是“暂行条例”。这种授权行政机关立法的结果不仅使我国税收立法级次较低，从而影响税法的权威性，而且还会因行政机关立法的程序相对简单，长官意志相对较浓而加大立法的随意性，影响税法的稳定性。这不但意味着纳税人的权利处于不稳定、不安全和无保障的状态，而且还会增加个人、企业和其他组织获取必要税收法律信息的成本及其涉税交易的风险。同时，这种行政主导型的立法模式，使得行政机关既是税法执行者，又是税法制定者；既当“运动员”，又当“裁判员”使其在制定相关的税收法律时往往会从自身及其部门的利益出发，从而导致公众权益受到行政权力的侵害。而从税收立法权的纵向划分看，目前依旧表现为中央垄断税收立法权的模式，地方的税收立法权极其有限。地方税收立法权的缺乏使地方政府无法根据实际需要和本地经济特色及时开辟新的税源，设立新的地方税种，这是造成目前地方政府事权与财权不对称的重要原因之一。有些地方政府为满足正常的财政支出需要只能另辟蹊径，其中包括在税收之外寻求财源，如乱收费、滥收费等，以致企业和个人的财产权利受到政府不规范行为的侵害，额外增加了企业和个人的负担，影响他们的生存和发展。
（二）与民生改善相关的税收立法相对滞后
在努力构建社会主义和谐社会，突出加强以保障和改善民生为重点的社会建设的当今，税收立法的社会效益应备受关注，并主要体现在改善民生上。但长期以来，我们对税收职能的认识比较局限于它的财政职能和经济职能，而没有突出或是强调税收的社会职能，以致我国税收立法从制度上普遍体现的也是偏重于发挥税收的财政职能和经济职能，对税收立法的社会功效却有所忽视。当前，与改善民生相关的税收立法相对滞后，许多与个人、企业生存和发展密切相关的税收立法还不尽完善或处于空白。譬如，我国以工薪阶层为主要来源的个人所得税制度，还无法有效缩小居民的贫富差距，缓解社会分配不公现象；不完善的房产税制度在调控房地产市场、解决住房这个令人头痛的民生问题时未能起到应有的作用。环境税立法的空白使得环境污染和资源浪费仍较严重，从而影响人们的生活环境和质量；社会保障税立法的空白使我国社会保障支出方面的财政需求压力巨大。
（三）税收立法对纳税人权利的保障和实现尚显不足
尊重和保障公众的各项权利是关注民生、改善民生的基本要求和重要体现，但我国税收立法在保障和实现公民的权利方面仍显不足。首先，根据人民主权原则和社会契约理论假设，国家和纳税人的关系是一种契约关系。人民之所以要纳税，是因为他们要从国家那里得到相应的公共产品，纳税就是换取国家提供的公共产品的对价；国家之所以有权力征税，就是因为它要向人民提供公共产品，税收就是对国家提供公共产品的补偿。既然如此，由税法构建的税收法律关系应不可避免地体现社会契约理论精神，税收立法应确立征纳双方平等的法律关系。但这点并没有在我国的税收立法中得到很好体现，我国宪法中唯一的涉税条款第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，强调的仅是公民依法纳税的义务，却缺乏对纳税人基本权利和国家应履行依照法律的规定征税和用税的明确表述，这是《宪法》中税收法定主义原则缺失的重要表现，也是导致我国一般性税收法律、法规过分强化纳税人义务，忽视对纳税人权利保护，进而引发征税权力失控、税款使用低效，纳税人权益受损的根本原因；同时，现行“税收征管法”有关纳税前置和复议前置的相关规定给处于相对弱势地位的纳税人寻求最后的司法保护带来不利影响，在一定程度上忽视了对纳税人合法权益的有效保护。其体现的是以国家为本位、公权至上的税收立法观念，违背了现代公平至上的立法价值取向；另外，在现代社会中，公民个人和企业的绝大多数经济行为决策无不与税收这个重要指标有关，公民享有税收立法的知情权、参与权和监督权不仅对公民的生活具有重要效能，同时也是制定符合公民意愿的良法的需要和税法得以顺利实施的使然。但无论是税收立法起草前的意见采纳情况说明和反馈制度，还是立法草案中的讨论、听证、论证制度以及立法后的及时公示和宣传制度都还不尽完善，立法过程中的“民主赤字”现象仍然较为严重。这不仅不利于增强公众的纳税意识，也不利于公众对税收执法的监督和税款使用的评价，最终将影响税法的顺利实施和民生的改善。
三、基于改善民生而进一步完善我国税收立法的建议
（一）合理划分税收立法权
从我国税收立法权的横向划分看，应遵循立法机关立法为核心，授权立法为辅助的基本原则，减少和规范授权立法，提高税收法律级次，充分保证税法的权威性、规范性和稳定性，尽量避免因行政机关立法的不稳定性和立法的利益部门化倾向而使纳税人交易成本增加和权利受损的情况发生。
按照我国《立法法》的精神，需要对现行的增值税、消费税、营业税、资源税等一些重要税种进行“升级”和“改造”，使这些属行政法规性质的暂行条例上升为法律，切实解决暂行条例长期“暂行”的状况。对于目前因各种原因还不完全具备上升到法律条件，可以授权行政部门立法的税种，应采取十分审慎的态度，做到授权内容明晰、语言精确、期限明确，以便能对授权立法进行有效限制和约束，最大限度地减少以行政法规、部门规章尤其是以内部红头文件代替税收法律作为征税依据的失范行为，坚决杜绝税法中的不法之“法”。从税收立法权的纵向分配来讲，要打破中央政府垄断税收立法的做法，进一步扩大地方政府的税收立法权。地方政府在不违背国家税法统一性，不弱化中央政府对经济的宏观调控效果，不破坏全国统一、开放、竞争、有序的市场体系形成的前提下，可以根据本行政区域内地方性税源分布和财政需要，由本级立法机关自行设立地方性税种，这对于进一步完善地方税收体系、改善地方政府的财政状况，从而增强地方政府的相对独立性和改善民生的能力具有重大意义。
(二)加快与改善民生相关的税收立法，增强税收立法的社会功效
当前，国家的职能正在发生重大变化，在经济发展的基础上，国家将更加注重社会建设，着力保障和改善民生。税收立法必须适应国家职能和社会发展情况的变化，突出其社会功效。为此，我们必须要加快与改善民生的社会职能联系更密切的直接税类的主要税种的改革和立法。例如，进一步完善现行个人所得税，根据我国现实情况，实现课征模式从实行分类或分项课征向实行分类与综合相结合转化，同时要考虑个税的人性化和实际纳税人的负担能力向家庭所得税制转化；为了能为国家应对社会危机提供安全的资金保障，解决当前我国社会保障覆盖面窄、总体水平偏低、城乡社会保障不均衡等突出问题，应适时开征社会保障税；为进一步缩小贫富差距，促进社会和谐稳定和房地产市场的健康发展，应加快现行财产税制的改革，完善现行房产税制度，适时开征遗产税、赠与税，加快与生态环境保护有关的环境税的立法等。鉴于利益冲突日趋激烈、立法日益艰难，不少事关公众利益的相关立法总是经过多次搁浅才得以出台的现实，为了尽量加快与改善民生相关的税收立法进程，一定要树立现代化的税收立法理念，注重采取现代化的立法技术和程序，设立包括有税收专家、法律专家以及税收实践与理论者的精干、高效的现代化税收立法机构和队伍，并借鉴《物权法》、《企业破产法》等难立之法的立法经验，提高税收立法效率，使税收立法的社会效益更快地得以凸显。
（三）树立公平至上的现代法治理念，有效保护纳税人的各项权利
税收立法不仅要强调公民依法纳税的义务，更要注重保护公民与纳税有关的各项权利，因为限制国家的征税权和保护纳税人的合法权利才是被现代法治国家视为最高税法原则的税收法定主义原则所蕴涵的基本理念。鉴于现行宪法中唯一涉税条款未能充分体现税收法定主义原则，为了提高纳税人的法律地位，使纳税人权利得到最权威的有效保护，应对现行宪法内容进行适当修改，不仅要将纳税人权利保障列入宪法，在宪法中也应增加征税主体依法征税和依法用税的明确表述；同时，为适应税制新一轮改革的需要以及税收管理环境的变化，应加快推进《税收征管法》的修订。建议不妨参考加拿大和意大利等国家的做法，撤销或修改其中关于纳税前置、复议前置等弱化纳税人权利保障的相关规定。同时，也要对税收征管法中其他内容进行改革和修订，使其在现阶段大约起到税收基本法的作用，条件成熟的时候还要制定《税法通则》，对税收领域的共同问题、基本问题作出规定，从而进一步规范国家的征税、用税行为，这将更有益于保护纳税人的合法权益，促进民生的改善。
另外，税法的制定应该考虑税收法律的公共性特征，符合公共选择的程序，给公众以关心和参与的机会和途径，它是实现立法民主、提高立法质量，使公民权利至上的理念在实质上得以实现的必由之路。目前，应注重建立和实行完善的立法公示制度，通过各种途径及时向民众公开税收立法的目的、意图以及立法的具体内容等相关信息，真正做到阳光立法、开门立法，从而增加税收立法的透明度，满足人民的知情权。同时，要在不断探索和实践的基础上，建立完善的税收立法听证制度，而不是使立法听证仅仅停留在立法过程中听取意见的层面上，满足人们对税收立法的参与权和必要的监督权。这不仅能有效弥补代议机关在了解民情、反映民意、集中民智方面不够充分和准确的缺陷，使立法部门尽可能听到正确的社会舆论，最终制定出既符合客观经济规律，又反映大多数公众意愿的，更加科学、民主的良法，同时也是一种最好的税法宣传方式，并有益于密切党群关系，增强政府和公众的互信，从而使征纳双方可能存在的不和谐降至最低，为改善民生提供一个良好的社会环境。
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