从信息需求者论会计信息可靠性与相关性

来源:用户上传      作者: 谭轶

　　【摘要】 会计信息可靠性与相关性的矛盾由来已久，这成为理论界和实务界都需要解决的问题。文章基于不同会计信息需求者的角度，利用受托责任观与决策有用观讨论可靠性与相关性的关系，并分析了公允价值在增强相关性方面的不足；然后从会计实务的角度分析了利用相关性的可选择性，产生会计失真、影响可靠性的例子；最后提出以会计信息披露补充确认的方法，很好地解决了可靠性与相关性的矛盾。
　　【关键词】 可靠性；相关性；信息需求者；公允价值
　　
　　一、引言与文献综述
　　
　　美国财务会计委员会第2号财务会计概念公告，可靠性的主要标志包括反映真实性、可核性和中立性。国际会计准则委员会认为会计信息“当其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，会计信息就具备了可靠性”。但是“决策有用观”的理论认为：会计信息应当与决策者（包括资源所有者、投资者、债权人）的经济决策需要相关，会计信息需要做到有助于决策者对公司未来的情况作出评价或者预测，这就是对会计信息相关性的要求。正是不同会计信息使用者对其不同的要求导致了这两者的矛盾，使得这个问题一直被人们关注。
　　葛家澍（1999）提出自己的观点：可靠性是会计信息的灵魂，可靠性是基础与核心，并把可靠性优先作为我国财务会计概念框架会计信息质量考量的前提。夏冬林（2004）研究结果指出：财务会计信息应当同时满足可靠性和相关性的要求，可靠性是与生俱来的。随着资本市场的发展，相关性占据主要地位。会计信息质量特征研究课题组（2006）区分财务会计和管理会计不同的信息质量特征：由16个质量特征共同组成我国财务会计信息质量特征体系，真实性特征位于核心地位，是总体质量特征；合规性特征及其组合与公正性特征及其组合是关键质量特征，用以从法规制度和伦理道德两个方面保障真实性特征的实现；相关性特征及其组合是次要质量特征，在一定程度上对会计信息的用途予以明确。李红霞（2008）则利用可靠性与相关性的讨论分析了公允价值在我国应用中可能存在的问题并提出对策。
　　上述的研究更多是从会计准则和决策等宏观层面讨论可靠性与相关性，虽然有所涉及会计信息受众（不同信息需求主体）的讨论，但本文希望能够更详细地从不同信息需求主体的角度出发，更深入地讨论其对会计信息需求着重点的不同，并且考虑他们对于两者矛盾的权衡，提出会计信息披露补充确认的方法，很好地解决了不同信息需求主体对于两者的矛盾。
　　
　　二、会计信息的可靠性与相关性：理论分析
　　
　　会计信息的可靠性要求会计信息基于历史成本，以客观、真实的交易作为记账的基础，而与此相对应的是：会计信息不仅有记录的功能，而且有反映经济活动，对经济决策有用的功能，这使得会计信息不仅有以“过去的交易”为依据的特点，也必须考虑现在。随着经济的发展，企业出现了大量的无形资产，如人力资源、知识产权、品牌等，它们是能够为企业带来经济效益的经济资源，并且逐渐成为企业的重要资源，在历史成本会计模式下却得不到充分计量，因为它们没有交易时的取得成本或取得成本很小，传统的历史成本不能提供真实准确的计量信息，对于经济决策而言也是无益的，这使得理论界再次关注可靠性与相关性的关系。
　　相关性与可靠性是两难的选择，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征，但相关性和可靠性并非总在同一方向上影响有用性，但又必须尽可能统一于决策有用性的目标之下。如果相关性失去可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，对使用者产生误导作用；如果信息虽然真实可靠，却与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而使可靠性失去存在的意义。可见，相关性和可靠性是紧密联系在一起的，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。
　　在理论上，关于可靠性与相关性的讨论其实是受托责任观与决策有用观视角下不同的权衡。这也映射出两种不同理论背后会计信息需求者的考虑，这时仅仅从会计准则的角度整体地来看待这个问题，难免有失偏颇。所以基于不同的理论基础，基于不同的会计信息需求主体考虑两者的权衡成为分析的必然选择。
　　
　　三、可靠性与相关性的抉择：不同主体的观点
　　
　　受托责任观与决策有用观是两种不同的会计信息价值观的体现，这两种观点也不是对于可靠性和相关性的一一对应，因为决策有用要求会计信息符合相关性质量要求的同时也要求信息的可靠性，因为不可靠的信息不利于经济决策，其侧重点在于相关性，并不否认可靠性的重要性。而受托责任观考虑的首要信息质量要求是可靠性，也不否认相关性要求。
　　（一）受托责任观与资源所有者
　　受托责任是一种产权责任，作为产权责任必须如实加以反映，以维护产权主体的权益，这决定了资源所有者更强调可靠性，他们需要了解受托资源的管理情况，历史的、客观的会计信息成为资源所有者对于会计信息的主要需求。在受托责任观的会计目标下，会计信息强调客观性和可验证性、强调其所依据的会计制度与会计系统整体的协调，以反映经营业绩和评价为中心。因此历史成本以其客观性和验证性成为受托责任观下采用的主要计量模式，但是与传统观点不同的是，资源所有者也需要借助相关性的会计信息以帮助其分析未来资源利用，这就使得受托责任观下的资源所有者拥有了不同的信息质量需求，一方面是受托方的管理情况；另一方面是根据受托方提供的信息进而决定下一步的决策，这就决定了可靠性基础地位被强化的同时，也必须强调相关性。
　　（二）决策有用观与不同的决策者
　　投资者需要获得的会计信息是具有预测性质的，是能够对其经济决策有用的。决策有用观理论认为：会计的根本目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩与资源流动的信息，所以决策有用观更突出会计信息的相关性：第一，不同的决策者考虑的信息不同，其需求偏好和决策视角的差异决定了统一的会计信息不能有效地满足他们不同的需求。第二，决策者对企业未来现金流及风险状况更为关注，在会计确认上表现为不仅关注已经发生的交易事项，同时还关注尚未发生但对企业产生重大影响的交易事项。第三，决策者对会计信息相关性的要求超过了对可靠性的要求。决策者不仅关注利润表，现金流量表和资产负债表同样受到重视。第四，决策者希望会计信息系统提供更多的与决策有关的预测信息和非财务信息。由于决策是面向未来的，前瞻性的信息与决策最为相关。决策有用观在强调相关性的同时，并不否认会计在报告受托责任方面的职责，在缺乏可靠性的情况下，很难说对于决策者的经济决策存在相关性，甚至可能会产生误导。侧重相关性、不忽视可靠性是决策者共同的考虑。
　　（三）可靠性与相关性的一个案例：公允价值
　　公允价值与历史成本不同在于公允价值是基于现在市场上的交易价格，而历史成本是过去的价格信息，这两者的不同也决定了公允价值相对于历史成本更具相关性。新准则规定了公允价值的使用前提，即公允价值应当能够“可靠计量”，不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。例如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。但是这次金融危机中暴露了公允价值计量存在可靠性方面的缺陷：在某些极端的情况如市场的流动性急剧降低时，交易对手难以或不愿报价，使得不同市场中介和交易对手提供的定价信息可能存在较大差别，由此引起对公允价值计量可靠性的质疑。同时，对于那些本身没有公开的活跃市场，甚至同类项目的市场交易价格也不易取得时，公允价值的计量很大程度上依赖于相关人员的专业判断，必须通过估值技术实现，建立估值模型。估值模型本身的复杂性，需要持续投入较高的成本和人力才能完成，这些都可能产生较高的准则实施成本。在这种情况下允许使用更具操作性的替代性信息成为类似我国的新兴经济体共同的呼吁。本文将在最后一部分提出建议，解决这一矛盾。

　　
　　四、会计实务中的可靠性与相关性
　　
　　可靠性成为我国会计实务中强调的核心问题，但是随着相关性逐渐受到重视以及我国会计准则与国际的趋同，使得相关性逐渐在会计准则中得到相应的体现，但不幸的是在我国会计实务工作中，相关性也成为很多人为操作的借口，特别是公允价值采用的初期，企业利用公允价值操纵财务报表利润，根据企业的财务目标，利用估值、计提减值准备等办法实现公司目标利润，严重阻碍了资本市场的发展和会计信息的客观性。多年来的会计信息失真问题总是困扰着各方信息使用者：企业利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化等多种手段虚构经济业务，从而导致会计信息失真，利用会计准则对于资产减值、在建工程和固定资产的转化、资本化项目等多种方法操纵企业报表项目。上述会计失真行为均是会计可选择性与相关性的负面影响。
　　当会计主体利益与会计职业标准冲突时，会计人员利用了会计准则中的可选择性，使得会计信息满足了会计主体利益，这种行为不利于我国现阶段的会计业务。我国的会计信息应该更突出可靠性，在一定的条件下考虑相关性，并随着市场的逐步发展而改变，不能因为提高相关性而牺牲可靠性。我们在做到会计国际趋同时应该考虑我国市场经济的特殊情况，符合我国市场经济的发展实情。
　　
　　五、结束语
　　
　　从理论和实务界关于可靠性和相关性的矛盾来看，是由于不同会计信息主体对于会计信息不同需求导致，所以要解决这个矛盾，笔者认为：应该以表外信息披露补充确认不确定性下的计量，这样既可以达到会计信息的可靠性，而且可以为决策者经济决策提供更多的非财务信息，达到相关性的要求。
　　为了增强会计信息的相关性，披露事项成为一个正式的会计问题。从会计信息的决策有用性角度分析，表内信息的确认是客观性财务信息的披露，而表外信息的外延可以更加宽泛，表内信息必须符合会计确认计量的基本要求，表外信息的披露可以根据不同决策者的需求披露不同的信息，这样既可以达到可靠性的财务信息的要求，也可以满足相关性的非财务信息要求。从理论上，会计报表能够提供的信息量是有限的（为了保证可靠性的要求），而表外信息量可以是大量的。从信息量和投资决策需求看，表外信息显然优于表内信息。以披露补充确认，计量不确定下的会计信息，这种计量方式很好地解决了可靠性与相关性的矛盾，随着我国会计准则的完善，披露会逐渐引起重视。
　　
　　【参考文献】
　　［1］ 葛家澍，杜兴强.财务会计概念框架与会计准则问题研究［M］.中国财政经济出版社，2003.
　　［2］ 夏冬林.财务会计信息的可靠性及其特征［J］.会计研究，2004（1）.
　　［3］ 会计信息质量特征研究课题组.对建立我国会计信息质量特征体系的认识［J］.会计研究，2006（1）.
　　［4］ 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考［J］.会计研究，2008（10）.

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