浅论基于收入的有效税务筹划
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作者: 李玉萍 隋惠丽 王凤梅
【摘要】 从效率角度,企业进行税收筹划是为博取经济收益最大化。收入是企业的重要经济来源,也是税收筹划的重要因素。收入筹划的目标必然是会计收入最大化、应税收入最小化、税后收入最大化。文章以会计准则和所得税法为基础展开分析,并通过量化模型论证这一思路。
【关键词】 会计收入;应税收入;税后收入
会计准则与所得税法虽然属于不同的制度体系,但两者中的收入均指企业日常经济利益总流入,这意味着二者密切联系。而会计准则与税法对收入规范的出发点不同,说明会计收入和应税收入存在区别,这就形成了会计收入最大化、应税收入最小化、税后收入最大化的收入筹划思路。
一、理论背景
(一)有效税务筹划理论
早期税务筹划理论认为“税负最小化”,其最大缺陷是忽略税务筹划成本,尤其是隐性税负及非税成本。美国税务专家迈伦・斯科尔斯和马克・沃尔夫森建立了有效税务筹划理论,指出“有效税务筹划在实施最大化税后收益的决策规则时要考虑税收的作用。在交易昂贵的社会里,税负最小化策略的实施可能会因非税因素而引发大量成本”。
有效税务筹划考虑到了隐性税收与非税成本,关注企业利益相关者的税收收益,既看重了企业的真实收益,又实现了税务筹划的共赢。有效税务筹划的战略观,要求重视企业的长期发展。这些皆与企业财务目标不谋而合,因此,本文将税后收入最大化作为有效税收筹划的总目标。
(二)概念辨析
会计收入属财务会计范畴,是企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则要求收入确认须遵循实质重于形式的原则,强调与收入相关的风险和报酬已发生转移,且不同类型的收入,只有同时满足会计准则规定的条件时才能确认其实现。
应税收入是所得税概念,是收入的计税依据,指企业因销售商品、提供劳务、转让财产等应税行为所取得的、达到税法规定的纳税标准的收入。税法规定应税收入确认必须遵循实现原则,强调与收入相关的所有权或实物转移,且所有权转移需用企业已经开具的发票或其他能代表所有权转移的确凿证据来证明。
税后收入属企业税务筹划范畴,这里专指会计收入扣除收入所得税后的余额。
所以,会计收入和应税收入都属收入的范畴,包含的内容也相似,但二者分属财务会计与企业所得税两个领域,服务目标有所区别。会计收入关注所有权或控制权转移,而应税收入关注资产所有权转移,两者并不等同。税后收入是会计收入扣减收入所得税后的结果。税后收入减除企业为获取各项收入而消耗的税后成本费用后,才可获得税后利润,即:
税后利润=税后收入-税后成本费用
可见,成本费用一定时,税后收入与税后利润呈正向线性关系。为实现税后利润最大化,企业应当最大化税后收入。而这一点,可由最大化会计收入、最小化应税收入实现。
二、会计收入、应税收入和税后收入的数量关系
税后收入,是扣除了收入所得税后的会计收入。其计算公式为:
税后收入=会计收入-收入所得税
而收入所得税是以应税收入为计税依据乘适用税率计算的。其计算公式为:
收入所得税=应计收入×所得税税率。其中,所得税税率以25%为例。因此:
税后收入=会计收入-应税收入×25%
可见,税后收入与会计收入呈同方向变动、与应税收入呈反方向变动。为实现税后收入最大化目标,须同时最大化会计收入,最小化应税收入。会计准则和税法两套规范并存,计算口径的差异使得收入在范围、确认金额、确认时间上存在诸多差别。而正是这些差别,使看似矛盾的两种收入管理在企业财务管理中得到统一。因此,正确理解、确认会计收入和应税收入,对企业十分重要。
三、收入筹划途径
企业在利用财务管理进行税务筹划时,应在税后收入最大化、应税收入最小化的原则下同时考虑应税收入和会计收入。具体实现途径如下:
(一)选择适当的销售方式
1.对销售收入确认时间进行筹划
企业收益主要体现为销售收入。销售方式深刻影响销售收入的实现时间。企业可通过对销售方式的选择,实现销售收入确认时间的筹划。国税函[2008]875号《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》缩小了企业所得税法和会计准则关于收入的确认差异。具体规定为:(1)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单交给买方的当天;(2)采取赊销和分期收款的方式销售货物,为合同约定的收款日期的当天;(3)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天;(4)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天。
实际操作中,为降低本年应税收入,企业应选择收入确认时间较晚的销售方式,推迟收入实现,来减轻企业当年的纳税负担,但由于税法和准则对收入确认时间的规定基本一致,这会使近期会计收入减少,与会计收入最大化相悖;为增加会计收入,企业应选择收入确认时间较早的销售方式,同理,这时应税收入也会随之增加,与应税收入最小化相离。如此,筹划收入确认时间将难以兼顾应税收入最小化和会计收入最大化。此时,企业应事先对涉税事项进行总体运筹和安排,围绕税后收入最大化、税后利润最大化来选择最佳销售方式,而不能局限于眼前利益,或仅单方面进行考虑。
2.对销售收入金额进行筹划
在销售收入的金额确认上准则与税法规定都要求,企业在正常销售时,按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。但销售折让、折扣销售、还本销售等特殊销售方式(主要为促销方式)的采用,为销售金额的筹划提供了广阔空间。
对不同的促销方式,准则及税法收入金额确认的规定不同,这直接影响着企业会计收入和应税收入的大小。如商业折扣,准则要求按折扣后余额确定销售收入,而税法规定,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明时才按余额确认销售收入。这样,无论税务上如何处理,企业采取商业折扣销售取得的会计收入都是一定的。此时,筹划重点为应税收入最小。企业应尽量将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,以此减少应税收入、增加税后收入。再如实物折扣(如买一赠一),税法规定赠送的商品要视同销售,不计收入,但须结转成本,且要计提相关税费。由此可知,赠送的商品不会直接影响应税收入,但促销的最终结果必然是企业的应税收入随着会计收入的增加而增加,加重企业纳税负担。此时,应同时考虑会计收入、应税收入。倘若促销后比促销前多获得的收入不足以弥补所赠送商品的成本及相应的税金,这种促销方案就是不可取的。
从以上两例可知,企业应尽量选择能同时使应税收入最小、会计收入最大的销售方式;若无法二者兼顾(如实物折扣销售),企业则应以大局为重,在会计收入最大化的前提下进行筹划,而非仅仅减少会计收入,造成利润损失。
(二)利用减免税等优惠政策
税收优惠,指国家运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。具体到应税收入,有条件享受税收优惠的企业可利用免征、减征、减计收入等政策对其进行筹划。在此,假定会计收入不变,考察企业如何通过税收优惠政策降低应税收入,从而税后收入最大。
一般情况下,减免税等优惠政策对会计收入是没有影响的,主要是减少应税收入,所以筹划的重点应为应税收入最小。要注意的是,不征税收入和免税收入不属应税收入的范围,其数额不会影响企业应税收入数额。因此,企业在筹划减少应税收入时可对它们暂不考虑。
(三)利用不征税收入和免税收入
不征税收入,指不负有纳税义务且不作为应纳税所得额组成部分的收入,例如财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费。免税收入,指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入,例如国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。两种收入直接影响税后收入。在此,假定应税收入不变,考察企业如何利用不征税收入和免税收入政策提升会计收入,从而使税后收入最大化。
不征税收入的多少主要是由国家、政府的规定决定的,企业对其筹划能力有限。但免税收入多是企业的投资所得。鉴于此,企业在投资阶段筹划时,重点应放在免税收入上,通过筹划投资方向增加其流入,在不影响应税收入、应纳税所得的情况下实现会计收入的增加,使税后收入最大。如利息收入,准则规定,企业无论购买何种债券产生的利息收入均计入当期损益;而企业所得税法规定,企业购买国债的利息收入不计入应税收入,不交企业所得税。显然,要使应税收入减少、会计收入增加、扩大税后收入,投资国债比较合理。实际操作,企业应以实现整体利益最大化为目标,结合两种方案的收益程度综合考虑。若投资其他债券产生的税后收益大于国债利息收益,则前一方案为企业的最佳选择。
四、总结
通过对税法与会计准则中收入相关规定的分析可知,应税收入最小与会计收入最大可兼顾,但多数情况下,二者不可兼得。本文从销售收入的一般规定、优惠政策、不征税政策的角度分析了会计收入最大化、应税收入最小化、税后收入最大化的实现途径。尽管税法不断完善,会计准则在不断调整,应税收入与会计收入的差距逐渐缩小,通过对二者的管理进行筹划难度增加,但若企业能做到正确协调纳税筹划与财务管理的关系,以实现企业整体税后收入为目标,有效的税收筹划还是可以实现的。●
【参考文献】
[1] 盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2005.
[2] 盖地.税务会计与税务筹划[M].北京:中国人民大学出版社,2007.
[3] 迈伦・斯科尔斯,马克・沃尔夫森.税收与企业战略[M].张雁翎,译.北京:中国劳动会保障出版社,2004.
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