新准则对企业经营业绩主要指标考核的影响分析
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作者: 李媛桃
【摘要】 执行新会计准则对企业净资产和利润有影响，主要是直接影响到企业经营业绩指标目标值的核定及考核结果的确认。因此，在考核工作中，应对实施新会计准则带来的变化予以充分研究，并采取相应的考核对策。
【关键词】 新会计准则；影响；经营业绩；考核
通常考量企业经营业绩的主要指标有两个，一个是利润指标，一个是净资产收益率指标。企业执行新会计准则，相关会计处理方法的改变，会引起企业资产负债状况账面余额的全面刷新和未来经营成果计量的变化，对企业净资产和利润的影响，直接影响企业经营业绩主要指标目标值的核定和考核结果的确认。
一、首次执行新会计准则，追溯调整事项对净资产账面余额的影响分析
（一）调增净资产的有关规定
1. 冲销长期股权投资贷方差额调增净资产。无论同一控制下企业合并产生的长期股权投资贷方差额，还是其他采用权益法核算的长期股权投资贷方差额，在首次执行日都应根据新准则的规定，冲销长期股权投资贷方差额，调整留存收益。
2. 金融工具分拆影响。对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。
（二）调减净资产的有关规定
1. 企业合并形成的商誉处理带来净资产调减。在首次执行日，属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值，应当全额冲销，并调整留存收益。属于非同一控制下企业合并，应当将原已确认商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销，按照规定进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认并调整留存收益。
2. 确认负债增加造成净资产减少。在首次执行日，企业确认预计固定资产弃置费用的同时将应补提的折旧调整留存收益；确认预计辞退福利、预计以现金结算的股份支付、预计债务重组义务，并调整留存收益。
（三）对净资产影响不确定的有关规定
1. 所得税会计处理方法改变的影响。在首次执行日，企业应当对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。
2. 价值重估带来净资产调整。在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产、企业年金基金在运营中所形成的投资、划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债以及可供出售金融资产，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。如果公允价值高于相关资产的账面价值，会使得所有者权益增加；而如果公允价值低于相关资产的账面价值，则使得所有者权益减少。而负债则情况正好相反。
3. 对于合并报表净资产而言，合并范围变化对净资产的影响将视纳入合并范围的子公司情况而定。《合并会计报表暂行规定》规定了6类子公司可以不包括在合并会计报表的合并范围之内；《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
二、执行新会计准则对利润的影响分析
（一）对企业当期利润可能产生正面影响的有关规定
1. 费用资本化提升企业当期利润。主要规定有：扩大了借款费用资本化的资产范围、借款范围；商品流通企业的进货费用也可计入存货成本；符合规定的生物资产后续支出的准予资本化；允许部分开发费用资本化；允许部分的无形资产摊销金额计入资产成本；在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。新准则的这些规定对相关企业的经营业绩会产生正面影响。
2. 其他会计处理方法改变提升企业当期利润。主要规定有：取消了长期股权投资差额的核算，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益；改变了消耗性生物资产跌价准备不得转回的规定，减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益；改变了债务重组损益确认方法，将原准则因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益的做法，改变为确认债务重组损益计入当期损益；统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益（“营业外收入”或“递延收益”），对比原计入资本公积、冲减在建工程等处理方法增加了当期利润。
（二）对企业当期利润可能产生负面影响的有关规定
可能使企业当期利润下降的有关规定主要有：权益法下超额亏损的确认；引入了固定资产弃置费用，加大了固定资产成本，使得各项计入成本的折旧费用增加；改变原准则盘盈固定资产增加当期的营业外收入的做法，新准则规定盘盈的固定资产作为前期差错处理，不计入当期损益；长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回；强调辞退福利按照权责发生制原则进行处理；规定了对保险责任准备金进行充足性测试。这些规定会减少当期收益或增加当期成本费用，造成对当期利润的不利影响。
（三）对企业当期利润影响具有不确定性的有关规定
1. 涉及公允价值计量，对利润影响具有不确定性。一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产或负债，其公允价值变动会对当期利润造成影响；二是权益法下投资损益的确认应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认；三是非货币性资产交换以换出资产公允价值与其账面的差额确认当期损益；此外，外币折算中增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理，承租人融资租赁租入资产入账价值的确定引入了公允价值。这些规定当中公允价值的高或低会对企业利润造成有利或不利的影响。
2. 核算、计算方法的改变，对利润影响具有不确定性。对比旧准则和制度，改变之后对利润造成不确定性影响的核算、计算方法主要有：取消了确定发出存货成本的后进先出法；改变了借款利息资本化金额的计算方法；区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但至少应当于每年年度终了进行减值测试；商誉不再分期摊销计入损益，而是于每一个会计年度末进行减值测试；未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法；采用纳税影响会计法计算所得税，并确认暂时性差异的税务影响；对子公司的长期股权投资核算由权益法改为成本法，对母公司个别会计报表而言，视子公司的盈亏情况对母公司利润影响不同。
3. 合并报表合并范围变化，也视纳入合并范围子公司的情况对合并利润影响具有不确定性。
三、企业经营业绩主要指标考核工作中需注意的问题
（一）认真做好新准则实施过程中会计信息使用的分析研究，提高考核水平
在拟定企业经营业绩主要指标考核目标值时，一般要参考前3年经营业绩主要指标的历史数据。新会计准则的实施，会使得会计信息因为前后期会计政策不一致而不可比，对于合并财务报表还可能因为合并范围变化造成会计信息不可比。将首次执行日提前，重编比较报表是解决会计信息不可比的最佳办法，但这将使会计工作量巨增，推行难度较大。因此，在引用历史数据做趋势分析时，需做好会计信息可比性的分析研究，必要时应当对造成信息不可比的重大差异进行调整并做好相关说明，准确使用会计信息，提高考核水平。
（二）加强非经常性损益的考核管理
新资产减值准则的有关规定，大大抑制了企业利用资产减值调节利润的势头。但企业之间的购并、债务重组和非货币性资产交换形成的非经常性损益，仍然是企业经营业绩考核的难点，对此应加强考核管理。在核定考核目标值时加强非经常性损益的申报管理，单独计算非经常性损益，在国家经济政策没有重大调整、国际市场没有重大变化的前提下，剔除非经常性损益的企业经营业绩目标应当保持平稳增长，这样的目标值才能引导企业稳步发展。在计算考核结果时，对非经常性损益影响经营业绩超出一定幅度的部分采取减半计算或不予计算为考核业绩的办法进行考核。
（三）重视公允价值变动损益对企业经营业绩考核的影响
新准则较广泛地采用了公允价值计量模式，公允价值变动计入当期损益，将导致拥有大量以公允价值计量的资产和负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。对此在考核时可采取将公允价值变动损益作为扣除因素的办法处理，可以有效地减小公允价值变动造成的考核业绩波动。企业经营业绩考核口径一经确认后不得随意变更，考核时按同口径进行考核结果确认。
（四）引导企业加强风险管理，积极应对会计处理方法变化带来的经营业绩波动
从财务角度看，企业经营业绩波动越大，通常也意味着企业风险加大。对于企业以公允价值计量的资产或负债可以进行相应的风险管理的企业，可以不采用上述办法对公允价值变动损益进行剔除，而直接以会计报表利润指标为基础对企业实施考核，在大环境没有重大变化的情况下保持考核目标的相对稳定增长，引导企业通过风险管理（尤其是汇率风险和套期保值管理）防范企业经营业绩的大起大落，促进企业稳步发展●
【参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南2006[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2007.
[4] 会计准则研究组.企业会计准则重点难点解析[M].大连:大连出版社,2006.
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