库存材料损失进项税额的会计处理之我见
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作者: 杨翠英
【摘要】 目前，有关库存材料盘亏或毁损时所涉及的进项税额的会计处理解释不是很清楚，很容易迷惑初学者，而且有些会计处理也不太妥当。笔者就这些问题谈一点自己的看法。
【关键词】 库存材料；盘亏或毁损；进项税额；会计处理
企业原材料盘亏毁损的会计处理方法一般是：原材料盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”科目。如果企业购进的原材料发生非正常损失（即下文税法所称的非正常损失），其进项税额应通过“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目转入“待处理财产损溢”科目，属于转作待处理财产损失的进项税额，应与遭受非常损失的购进货物的成本一并处理。在按管理权限报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，借记“原材料”科目，对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司和过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失（即下文会计所称的一般经营损失）部分，记入“管理费用”科目；属于非常损失（即下文会计所称的非常损失）的部分，记入“营业外支出”科目。
笔者认为，有关库存材料盘亏或毁损时所涉及的进项税额的会计处理解释不是很清楚，很容易迷惑初学者，而且有些会计处理也不太妥当，比如，“管理不善形成的被盗窃、霉烂变质净损失属于非正常损失，进项税额不能抵扣，同时也属于一般经营损失要记入管理费用”这句话怎么理解？库存材料发生的非正常损失涉及的进项税额何时转出？残值部分涉及到的进项税额也要转出吗？下面谈一下笔者的看法。
一、库存材料损失的进项税额会计处理方面存在的问题及注意事项
（一）税法所称的非正常损失与会计所称的非常损失含义不一样
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令【1993】第134号）第十条规定：非正常损失的购进货物、在产品或产成品所耗用的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）第二十一条明确规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中正常损耗外的损失，包括：1.自然灾害损失；2.因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；3.其他非正常损失。
以上条例及实施细则（简称税法）所称的非正常损失强调了自然灾害这一不可抗力发生的客观事实和管理不善这一主观因素。如果因过期失效、水份蒸发、收发计量差错造成的损失以及因市场原因导致存货减值造成的损失不属于非正常损失。非正常损失与正常损失相对应，正常损失中的进项税额可以抵扣，非正常损失中的进项税额不可以抵扣，应当与遭受非正常损失的购进货物的成本一并处理。
会计所称的非常损失是指由于自然灾害、意外事故造成的损失，强调的是自然灾害、意外事故这一不可抗力客观事实造成的损失，不包括税法所说的因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等主观原因形成的损失。非常损失与一般经营损失相对应，一般经营损失计入管理费用，非常损失计入营业外支出。
（二）库存材料毁损，残料价值涉及的进项税额不应转出
库存材料遭受税法所说的非正常毁损后，剩余的残料价值并不是已经损失掉的部分，残料或许还可以作为原材料再被加工成其他物品，即使不被加工成其他物品，也可以直接对外出售。无论出售残料加工成的其他物品，还是直接出售残料时，都会产生销项税额，与购入原材料时产生的进项税额相对应。因此，对于遭受税法所称的非正常损失且有少部分转让价值的原材料，其进项税额转出金额应按扣除残值后的金额计算。
（三）盘亏、毁损各种库存材料时，不应转出其所涉及的进项税额
盘亏、毁损各种原材料时，由于未查明原因，不知道是属于税法所称的正常损失还是非正常损失，不能确定是否应该转出其所涉及的进项税额，所以在盘亏、毁损各种材料时只能转出盘亏毁损材料的实际成本，不应转出其所涉及的进项税额。只有查明确实属于税法所称的非正常损失时，所涉及的进项税额才不允许抵扣。因此只能在查明原因批准处理时再转出其所涉及的进项税额。
（四）库存材料盘亏毁损部分涉及的进项税额不应通过“待处理财产损溢”科目核算
由于发现原材料盘亏、毁损时不转出其所涉及的进项税额，只有查明原因批准处理时才转出其所涉及的进项税额，因此，盘亏毁损库存材料涉及的进项税额不应通过“待处理财产损溢”科目核算，而应在批准处理时，根据处理结果直接通过“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目转入相应的“其他应收款”科目、“管理费用”科目或“营业外支出”等科目。
二、库存材料发生盘亏、毁损时的会计处理
首先，发现原材料短缺毁损时，由于短缺毁损原因未查明，不能确定其所涉及的进项税额是否可以抵扣，因此先不考虑其涉及的进项税额，而应根据原材料盘点表中所列的盘亏或毁损原材料的实际成本编制如下分录：
借：待处理财产损溢（不含进项税额的原材料实际成本）
贷：原材料（不含进项税额的原材料实际成本）
然后，查明原因后，根据不同原因和不同的处理结果分别进行如下会计处理。
（一）若属于自然损耗形成的定额内损耗或收发计量差错造成的损失
这种损失属于税法所称的正常损失，其进项税额可以抵扣，不必转出；这种损失属于会计所称的一般经营损失，所以将不含进项税额的按原材料实际成本计算的损失转入管理费用。
借：管理费用（计入“待处理财产损溢”科目的金额）
贷：待处理财产损溢（计入“待处理财产损溢”科目的金额）
（二）若属于管理不善造成原材料被盗窃、发生霉烂变质等损失
这种损失属于税法所称的非正常损失，其进项税额不得从销项税额中抵扣，应将其进项税额转出；同时这种损失属于会计所称的一般经营损失，要将其净损失转入“管理费用”科目。
借：管理费用（扣除残料价值和过失人赔款后的净损失）
原材料（残料价值）
其他应收款（过失人赔款）
贷：待处理财产损溢（计入“待处理财产损溢”科目的金额）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）（不含残值部分的原材料进项税额）
（三）若属于自然灾害或意外事故造成的原材料毁损
这种毁损属于税法所称的非正常损失，其进项税额不得从销项税额中抵扣，应将其进项税额转出；同时这种损失属于会计所称的非常损失，要将其净损失转入“营业外支出”科目。
借：营业外支出（扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失）
原材料（残料价值）
其他应收款（应收保险公司赔款）
贷：待处理财产损溢（计入“待处理财产损溢”的金额）
应交税费――应交增值税（进项税额转出）（不含残值部分的原材料进项税额）
三、库存材料短缺与毁损进项税额的会计处理案例分析
案例1：某工业企业库存材料盘亏损失10公斤，实际单位成本每公斤100元，增值税专用发票上注明的增值税额为170元。
1.发现库存材料短缺时，将材料盘点报告单中盘亏原材料的实际成本转入“待处理财产损溢”科目。
借：待处理财产损溢1000
贷：原材料 1000
2.查明原因，依据规定的程序报经有关部门批准后，按照盘亏的不同原因和不同处理结果作出进一步的会计处理。
（1）若盘亏的10公斤原材料是由于自然损耗产生的定额内合理损耗，经批准后分录如下：
借：管理费用1000
贷：待处理财产损溢1000
（2）若盘亏的10公斤原材料是由于过失人造成的，应由过失人赔偿。
借：其他应收款――应收过失人赔款 1170
贷：待处理财产损溢1000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 170
案例2：某工业企业库存材料毁损30公斤，实际单位成本每公斤100元，增值税专用发票上注明的增值税为510元。经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿400元，残料已办理入库手续，价值500元。
1.发现材料毁损时，将材料盘点报告单中毁损原材料的实际成本转入“待处理财产损溢”科目。
借：待处理财产损溢 3000
贷：原材料3000
2.查明原因，根据规定的程序报经有关部门批准后，作如下处理：
先计算需要转出的进项税额：（3000－500）×17％＝425（元）
借：其他应收款――应收过失人赔款 400
原材料500
管理费用 2525
贷：待处理财产损溢3000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 425
案例3：假如案例2中的材料毁损是由于火灾引起的，应当由保险公司赔偿2200元，其余资料相同。查明原因报经批准时则应作如下分录：
借：其他应收款――应收保险公司赔款 2200
原材料 500
营业外支出 725
贷：待处理财产损溢3000
应交税费――应交增值税（进项税额转出） 425
【主要参考文献】
[1] 《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令[1993]第134号）.
[2] 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）.
[3] 财政部会计资格评价中心.2007年度全国会计专业资格考试辅导教材初级会计实务.北京：中国财政经济出版社，2007.
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