新企业会计准则实施转换有关问题的探讨

来源:用户上传      作者: 黄裕丽

　　【摘要】2007年1月1日新企业会计准则体系在上市公司开始实施，企业作为会计准则实施主体，理解和掌握会计准则的程度，直接影响到新旧会计准则的衔接和新会计准则体系的有效实施。本文拟对新会计准则在上市公司实施换转过程中遇到的具体会计事项处理的有关问题进行探讨，以帮助会计工作者更好的理解和运用新企业会计准则。
　　
　　随着新会计准则的实施，中国企业将使用国际通行的会计语言与投资者“对话”。为了保证新企业会计准则的顺利实施，财政部、证监会、国资委、企业会计准则实施问题专家工作组、上市公司执行新会计准则协调小组工作小组、上交所与深交所等监管单位先后出台了准则指南、准则讲解、专家工作组意见、上市公司信息披露规则的通知、工作备忘录及执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要等文件，来确保企业会计准则的全面贯彻和有效实施。因此，新企业会计准则实施无论从宏观层面，还是微观层面，都会对境内企业产生明显的影响。本文拟对新会计准则在上市公司实施换转过程中遇到的某些具体会计事项处理的有关问题进行探讨，以达到抛砖引玉，使会计工作者能够更好的理解和运用新企业会计准则。
　　
　　一、对参股公司按权益法核算时会计政策的调整
　　
　　《企业会计制度》在执行中，对控股公司、参股公司的权益法核算，均以明确的被投资单位审定财务报表为依据确认投资损益。《企业会计准则第2号――长期股权投资》第十二条规定：“被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。”
　　新企业会计准则执行后，存在按权益法核算的参股公司执行会计政策与投资企业执行会计政策不一致的问题。对参股公司的会计报表若按投资企业会计政策进行调整，一方面因无法及时、完整取得参股公司会计政策的详细资料，而无法进行调整；另一方面由于参股公司所处行业、经营性质、运作模式不同，强行调整可能能使其财务信息反而失真。即使能取得参股公司会计政策的详细资料，但因参股公司多属于非上市公司，其只对年度财务报表进行审计，中期报表不进行审计或不做附注，那么投资企业在中期仍无法取得参股公司详细的会计资料，由此形成的会计信息极可能不具有可比性。企业会计准则应用指南及讲解均未对如何处理该会计事项做出规定。
　　2007年2月上交所与深交所发布的上市公司执行新会计准则工作备忘录对上述事项做出规定：“在长期股权投资核算过程年中，如果公司无法取得联营企业、合营企业会计政策的详细资料，则公司与被投资单位之间的关系不能被认定为重大影响、共同控制，公司应对该项权益性投资重新进行分类并确定其核算方法”。但仍未明确说明公司对该项权益性投资应采用那种核算方法。
　　由于深交所发布的备忘录开头的特别提示说明：“本备忘录不是对有关法律、法规、准则、规章和规则的补充解释，仅为上市公司做好新旧会计准则衔接工作提供必要的参考。”由于新企业会计准则体系适用于在中华人民共和国境内设立的企业，就该上述事项仅要求上市公司执行证交所发布的备忘录，那也是不可行的。笔者认为中，对参股公司采用权益法核算时，投资企业仍应按《企业会计制度》执行，即均以明确的被投资单位审定财务报表为依据，确认投资损益。
　　
　　二、资本公积科目的衔接与运用
　　
　　《企业会计制度》中资本公积的内容包括：资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积等。对资本公积转增股本有明确限制，如：接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备等准备项目资本公积项目不能转增资本（或股本）。
　　新企业会计准则中，资本公积的内容包括股本溢价和其他资本公积两个子目。《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》均未对新旧准则的衔接及哪些项目能转增资本（或股本）做出规定。
　　但2007年4月30日发布的企业会计准则实施问题专家工作组意见（二）中对上述事项做出规定：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：
　　（一）原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积（资本溢价或股本溢价）进行核算。
　　（二）原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积（其他资本公积）。
　　（三）原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积（其他资本公积）中单设“原制度资本公积转入”进行核算。该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。
　　
　　三、关于应付福利费余额及工效挂钩工资结余的处理
　　
　　《企业会计制度》中规定企业应当根据国家规定，计算提取应付福利费，计入成本、费用。具体而言，从费用中提取的职工福利费，提取比例为职工工资总额（扣除按规定标准发放的住房补贴）的14%。职工福利费主要用于职工医药费、职工生活困难补助等。随着工资的逐步市场化和社会保障的发展，企业应付福利费开支日渐减少，造成很多企业应付福利费余额越来越大。而一些上市公司和大型国企“应付工资”多年以来由于执行工效挂钩政策，形成了数额较大的工效挂钩工资结余。
　　在执行新会计准则时，按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》、《企业会计准则应用指南》的规定，应将应付福利费余额及工效挂钩工资结余转到“应付职工薪酬”科目中；同时规定 “首次执行日后第一个会计期间按照《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。因此，如果在2007年度冲减当期管理费用，影响金额巨大。
　　而新《企业财务通则》第四十三条规定：“企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费，所需费用直接作为成本（费用）列支。已参加基本医疗、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本（费用）中提取。”
　　新《企业财务通则》解读中说明了职工福利费制度改革政策，企业不再按工资总额的14%提取职工福利费，终结了已经延续了几十年的职工福利费财务制度。对于2007年已经提取的职工福利费，应予以冲回。对于截至2006年12月31日账面结余的应付福利费（外商投资企业依法从净利润中提取的职工福利及奖励基金除外）应当按原有用途使用（包括用于基本养老保险、补充医疗保险和补充养老保），如果企业改组改建，则应转增资本公积；如有赤字，转入年初未分配利润。由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以当年及以后年度实现的净利润弥补。
　　同时，财政部于2007年3月20日发布了“关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知”。其中，在职工福利费财务制度改革的衔接问题中指出，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回；上市公司2006年12月31日账面结余的应付福利费在与新企业会计准则衔接时另有规定的从其规定。

　　上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日会计处理规定为：“根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定，首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”文件中提到“根据企业实际情况和职工福利计划”，而没有硬性规定将余额调整管理费费用，从而也就存在着一定的职业判断与运作空间。
　　对于按工效挂钩办法计提的应付工资国有及国有控股企业，在新企业会计准则实施后，是否继续按照劳动及财政部门审批的金额继续计提进入应付职工薪酬，相关部门没有明确的文件。
　　笔者认为对于上述会计事项处理，相关部门应及时出台相关文件予以规范。
　　
　　四、对于待摊费用、预提费用会计科目的理解
　　
　　新企业会计准则应用指南取消了“待摊费用”和“预提费用”科目及账务处理，财务报表列报中也删除了这两个会计科目，虽未在任何一处地方明确不允许再待摊预提，却没有说明这两个科目核算的内容在新企业会计准则下如何处理。
　　在《业会计准则――财务报表列报》准则解释中，“待摊费用”和“预提费用”从报表项目中被删除，仅在报表列示说明中这样描述：企业“待摊费用”有期末余额的，应在“预付款项”项目中反映。企业“预提费用”有期末余额的，应在“预收款项”项目中反映。而等到新企业会计准则应用指南正式稿出来后，我们看到，在会计科目中，“待摊费用”和“预提费用”已被删除了，而关于这两个科目的核算内容，在哪里都看不到了。
　　待摊费用中有预付性质的款项，如预付保险费、预付租金等，仍可以列入预付款项核算，只是那些已经实际发生的、没有明确期限的、原来通过估计和判断在一年内分期承担的费用（如固定资产修理费），按照新企业会计准则的精神应该于发生时一次性核销处理。首次执行日“待摊费用”余额应该不必调整，但该部分“待摊费用”余额如果不属于上述可列入预付款项核算的内容，只能计入首次执行日当期损益。
　　原来“预提费用”科目核算的内容，如果有确凿证据需要预提的，应根据其性质记入“应付账款”或“其他应付款”。那些过去经常发生的、证据不足的、随意性很强的预提费用，在新企业会计准则里是不能计提的。首次执行日“预提费用”余额中符合负债定义的部分，不应在“预收款项”项目中反映，而应转入“应付账款”或“其他应付款”科目，对不符合负债定义的部分，则只能核销，按照前期差错更正原则处理。
　　因此，待摊费用和预提费用的核算内容并不是全部取消了，应该说只是把一些不合理的、难以预计受益期间的待摊费用和随意提取的预提费用取消了。笔者认为这样理解，似乎才是新会计准则的本意，也避免了与权责发生制原则不符的问题。

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