新资产减值准则与我国现有资产减值制度的比较

来源:用户上传      作者: 许　聪

　　【摘要】本文通过对我国资产减值现状进行分析，探讨了《企业会计准则第8
　　号――资产减值》与现行资产减值准备制度的不同及特点，提出了进一步加强我国资产减值准备制度建设的建议。
　　
　　2006年2月，财政部颁布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，其中《资产减值》准则在我国已出台的《企业会计准则》与《企业会计制度》的基础上，将有关资产减值的内容进行了调整和统一，在适当考虑我国国情的基础上，实现了与国际会计准则的趋同。
　　
　　一、资产减值准备的理论基础
　　
　　（一）资产减值的会计理论
　　从实质来看，计提资产减值准备就是用价值计量代替成本计量，并将账面余额大于价值的部分确认为资产减值损失或费用，因此资产减值的问题应属于资产计价的问题。就资产计价的理论基础来看，主要受“受托责任观”和“决策有用观”这两种不同理论观点的影响。“受托责任观”认为，资产计价倾向于采用历史成本对资产进行计量；而“决策有用观”认为资产在计量上使用有别于历史成本的多重计量属性，更强调信息的相关性。由于资产减值会计处理的目的在于通过提供资产价值的信息，向现有和潜在的投资者提供未来现金流入或流出等决策相关的信息，应该有助于财务报告使用者的决策，因此，其理论基础应是“决策有用观”。
　　
　　（二）资产减值的经济实质与计提的意义
　　作为会计的重要要素之一，几乎所有的会计要素都直接或间接地与资产相关。按照我国《企业会计制度》的规定，资产的定义为：“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”因此，预计未来不能为企业带来经济利益流入的项目，都不能再作为企业的资产进行核算。由于资产代表着企业预期的未来经济利益，那么，当资产的账面价值低于该资产所带来的预期未来经济利益时，则认为该资产已经发生减值并应对资产减值的损失进行核算，从而确保资产账面余额的真实性。
　　由于资产能够反映企业未来获取经济利益的能力，因此，通过高估资产价值，企业可以消化长期积累的不良资产，在账面上提高企业的质量。原有企业会计制度中仅规定对较小范围的资产计提减值准备，导致企业利用会计政策的缺陷来粉饰会计报表、虚增利润的现象较为严重。2001年颁布的新企业会计制度则扩大了计提减值准备的范围，要求企业充分考虑可能发生的各项资产损失，对八项资产计提减值准备。这在扩大计提资产减值准备口径的同时缩小了企业通过高估资产价值操纵利润的空间，能真正体现出资产必须具有能够带来预期经济利益的实质，以提供更加真实的会计信息。
　　
　　二、现有制度下我国资产减值准备的应用现状及原因
　　
　　（一）我国现行资产减值准备的应用现状
　　按照2001年颁布实施的《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。2006年2月15日，财政部正式公布了一项基本会计准则和38项具体会计准则，其中包括减值准备准则。这进一步明确了减值准备的计提标准，减少企业利用减值准备操纵利润的空间。
　　尽管目前我国企业已经普遍按照现行《企业会计制度》要求计提各项资产减值准备，但由于对减值准备的计提只是作了原则上的规定，计提范围以及比例由企业根据自身情况确定，留给企业很大的选择空间，使减值准备的计提在一定程度上成了某些公司操纵利润的手段，在实施过程中出现了问题。目前，我国企业在计提减值准备的实务过程中主要存在的问题有：第一，资产减值准备的确认和计量要求较多地运用专业判断。按照《企业会计制度》中关于资产减值准备的规定，在计提减值准备的实际操作中需要会计人员根据经验和会计专业知识进行判断。因此，会计人员除了需要真正掌握《企业会计制度》的内涵外，还需要不断提高专业知识水平，这对会计人员的业务能力和职业判断能力、甚至职业道德都提出了较高的要求。同时，这也给企业的实际操作提供了较大的空间。第二，企业计提资产减值准备有较大的利润调控空间。按照我国《企业会计制度》的规定，资产减值准备的计提能够在很大程度上遏制企业利用“准备”粉饰会计报表的行为。但是从实践来看，如果企业的法人治理结构和内部控制不健全，企业在计提减值准备时对会计政策的选择具有较大空间，那么企业计提资产减值准备就会存在较大的利润调节空间。
　　
　　（二）对资产减值准备存在问题的相关分析
　　按照《证券法》的相关规定，上市公司连续三年亏损的，股票要暂时停止上市。为了避免暂停上市和终止上市的风险，需要利用多种手段，包括计提资产减值准备。就目前减值准备实施中存在的问题来看，可能有以下原因。第一，资产减值准备的计提标准不统一。我国现行的企业会计制度只对应当全额计提和不能全额计提资产减值准备的条件作出了规定，但对计提的方法及计提比例的规定，则是由企业结合自身实际情况判断，这就使得减值准备计提的判断不具有统一的标准，给企业管理当局粉饰财务报表提供了可能。第二，可变现净值、可收回金额等指标计算的复杂性导致减值准备计提存在主观性。按照企业会计制度规定，资产减值准备的计提与否根据可变现净值、可收回金额等财务指标来判定。而可变现净值、可收回金额的判断在一定程度上存在较强的主观性。这就导致企业资产减值准备计提具有较大的可操作空间。
　　
　　三、新资产减值准则与现有资产减值制度的比较
　　
　　（一）资产减值损失一经确认不得转回
　　我国现行的《企业会计制度》规定，对于已经确认资产减值损失的转回，如果企业计算的当期应计提的资产减值准备金额高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果企业计算的当期应计提的资产减值准备金额低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备。
　　从实践来看，由于目前我国资产减值准备的计提及转回基本依靠会计估计，许多公司不可避免地会通过计提减值准备操纵企业的会计利润，为投资者提供虚假会计信息。为减少这种现象的发生，新《资产减值》准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定就是要规避在现行《企业会计制度》下，我国企业利用资产减值准备的计提和转回来调整企业利润的现象。
　　
　　（二）确认资产减值的时间和对资产减值迹象判断的规定
　　按照我国现行会计制度的规定，企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。由于规定中对“定期”所指时间的规定不够具体，使上市公司在操作时有一定的随意性；同时规定中所说“合理预计”也使企业在具体操作时具有较大的选择空间。针对此种情况，新的《资产减值》准则中明确规定，企业应当在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象。从规定来看，企业在对外报送报告时必须按照准则进行可靠的判断，对是否需要计提资产减值准备提供依据，这就减少了企业对计提减值准备时间的随意性；此外，新《资产减值》准则也明确规定了对是否需要计提减值的判断。按照新准则规定，某项资产如果存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失。由此看来，新准则的规定比原会计制度能够减少企业利用计提减值操纵利润的空间。
　　
　　（三）资产减值准备计提的范围
　　按照现行企业制度的规定，企业应在会计期末根据实际情况计提“八项”资产减值准备，此规定初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对在财务报表中真实反映资产状况起到一定的作用。
　　而根据新企业会计准则对资产减值所作的详细规定，资产减值准备的计提范围仅包括固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等，而不包括存货、采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益，这些资产的减值适用其他相关具体准则的规定。
　　
　　（四）资产可收回金额的计量
　　按照现行制度规定，可收回金额计量为资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的、预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。其中销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的未来现金流量的现值两者之中较高者。其中出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的余额。
　　而按照新准则的规定，可收回金额的计量应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

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