新会计准则下借款费用中利息的会计处理
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作者: 陈美芸
【摘要】本文就新旧制度下利息、折价或者溢价摊销的计算进行比较，并对新制度下利息的会计处理提出看法。
借款费用指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。企业会计制度对这四部分内容资本化的计算有严格的规定，其中占比例最大的、条件最严格的是利息、折价或溢价摊销，笔者就新制度下这两部分的会计处理分析如下：
一、新准则与旧准则在计算利息方面的差异
（一）应予资本化的资产范围扩大
旧准则规定，应予资本化的资产是固定资产。而新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等资产。
（二）应予资本化的借款范围变大
旧准则规定，应予资本化的借款范围为专门借款，不包括流动资金借款等。根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，还包括一般借款。
（三）利息资本化金额的计算方法变简
旧准则中利息资本化金额的确定要与发生在所购建的固定资产上的支出挂钩。新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。利息的资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩，也无需通过公式来计算。专门借款的利息的资本化金额的确定相对简单。而且，新准则增加了一般借款利息资本化的规定。
（四）折价或溢价的摊销方法统一
旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新准则规定，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
二、实行新准则后利息资本化的公式
（一）每一会计期间利息的资本化金额的计算公式
每一会计期间利息的资本化金额＝专门借款应予资本化的利息金额＋一般借款应予资本化的利息金额
1.专门借款应予资本化的利息
专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）。
2.一般借款应予资本化的利息
一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产支出-专门借款）的加权平均数×一般借款的资本化率
（二）累计支出加权平均数的计算公式
累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
（三）资本化率的确定
1．一笔专门借款：资本化率为该项借款的利率。
2．一笔以上的专门借款：资本化率为这些借款的加权平均利率。
加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均×100%
其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：
专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）。
3．借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。
（四）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。
三、举例说明
如：中原公司于2002年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工程预期2年，采用出包方式，每月1日支付工程进度款（表1）。于2002年1月1日发行3年期债券，面值1000万元，票面利率5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元。2002年4月1日向银行借入专门借款500万元，期限3年，年利率8%，一次还本付息。公司在2002年还有流动资金借款800万元，年利率6%。计算2002年资本化金额。
表1建造办公楼的支出单位：万元
2002年资本化金额的计算过程如下：
（一）计算专用借款资本化金额
（1） 债券的实际利率i的计算
50×（P/A，i，3）＋1000×（P/F，i，3）=900
使用内插法，计算出i=8.95%
（2）债券利息的计算（表2）
（3）2002年专用借款利息
专用借款500万的利息=500×8%×9/12
=30（万元）
2002年专用借款利息总额=债券利息+银行借款利息
=80.55+30
=110.55（万元）
（二）2002年建造固定资产总共发生资产支出1610万元，而专门借款共有1400万元（债券900+专用借款500），到11月开始超出专门借款，应考虑占用一般借款。
表3一般借款累计支出计算表单位：万元
2002年一般借款利息资本化金额=25×6%=1.50（万元）
（三）2002年应予资本化的利息金额=110.55+1.50 =112.05（万元）
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