基于一体化的视角看欧盟税收体系的结构问题与改革取向

来源:用户上传      作者: 关　涛　李玲丽

　　摘要：欧盟的一体化进程在向各国提出新的税收课题的同时，也使得各国原有的税收问题进一步凸显。在税收结构中，劳动税有一个高税收楔子，对消费税的依赖度很高，而公司所得税和不动产税在总税收中却占一个很小的份额。这种税收结构带来了较低的劳动积极性、较大的税收非中性、较弱的税收再分配能力等问题，并有悖于市场统一化和货币单一化的新形势。这一切决定了欧盟税收体系的改革取向。
　　关键词：税收结构；消费税；税收中性
　　中图分类号：F810.42
　　文献标识码：A
　　文章编号：1003-9031(2007)05-0058-04
　　
　　一、前言
　　
　　欧盟自1999年1月实现单一货币以来，欧盟一体化的速度是惊人的，这不仅表现为一体化范围的扩大，还表现为一体化程度的迅速加深。于是，一体化过程中的固有矛盾即货币政策的完全统一与财政政策的有限独立之间的矛盾进一步尖锐，从而使得作为财政政策关键内容之一的税收政策和相应的税收体系也深受影响。
　　就是在这样的背景下，欧盟税收体系存在的一些问题已经引起人们的关注，自2005年1月以来，《OECD经济观察》对欧盟各国的税收体系逐一进行讨论。这些讨论是基于如下事实进行的：第一，欧盟国家中税收占GDP的比例已经稳步上升到20世纪90年代末期的水平，相比国际标准而言非常高；第二，欧盟国家关于劳动税和消费税的有效税率要远远高于其它非欧盟国家；第三，单一货币的实现以及市场统一程度的进一步加深，使一系列国际性的税收问题的重要性日益凸显，诸如跨境投资、储蓄消费以及电子商务等。
　　许多经济学家对如上事实的讨论侧重于宏观解释。Isabelle Joumard(2001)认为欧盟国家较高的税率源于公共开支增长和财政巩固承诺加重了税收负担，并且近年来更为看好的经济前景为税收削减提供了空间。[1]而Mertens，Jo Beth(2003)指出诸多侵蚀税基的力量在发挥作用。[2]此外Gray，Simon(2002)，Woolfe，Jeremy(2005)、Thoemmes，Otmar(2005)提出了欧盟税收体系的一些新问题，比如关于储蓄税的问题、生态税的问题、税法独立性的边界问题等。[3][4][5]但是，这些讨论本身并没有在一体化的视角下针对税收的结构问题和所带来的负面影响进行讨论，从而也就没有提供关于税收体系改革的关键要点。因此，有必要基于一体化的视角，针对欧盟税收体系的结构进行考察，在此基础上探索未来的改革取向。
　　
　　二、欧盟税收体系的结构问题
　　
　　1.劳动的高税收楔子(注：税收楔子是税收学中的一个术语,用来衡量税收所导致的经济扭曲的程度｡在不存在税收的时候,市场的自动调节会使供给量和需求量相等,供给曲线和需求曲线交叉的那一点就叫做均衡点｡但是税收的存在,会使需求者的实付价格和供给者的实收价格之间出现差异｡在供给需求曲线图上,以这个差异为底边､以原来的市场均衡点为顶点,就会形成一个楔型的三角,这就是税收楔子｡这个楔子越大,说明税收所带来的扭曲越大｡)
　　2005年，欧盟地区劳动的平均有效税率比日本和美国要高出大约15个百分点(OECD， 2005)。实际上在20世纪90年代中期，许多欧盟国家已经采取措施来降低劳动的税收负担，尤其是通过降低工资税来激发对劳动的需求。然而，劳动的平均和边际税收楔子依然是居高不下。劳动的高税率反映了以工资为基础的税金收缴制度在整个转移支付体系的融资中占据重要地位，还解释了欧盟大多数国家劳动资源的低利用度，因为这种高税收在一定程度上转变成了劳动成本。
　　较高的劳动税收楔子会导致一个较低的参与率和较少的劳动时间。同时，劳动的高边际税收楔子将会降低那些从事第二职业的劳动者的兴趣。在有些国家特别是北欧，税收体系所带来的扭曲效应是通过减少高参与率和工作时间实现的。在另外一些国家，尽管存在名义上的累进税，但低收入工人受到劳动的高税收影响仍然比较深。这主要是因为社会保险金存在上限和下限，于是高收入者将从对他们收入中的特定部分进行税收减免中获利。
　　税收体系和转移支付体系之间的互动进一步使许多人游离于劳动市场之外，特别是低工资者和老年人。一些欧盟国家已经对养老金实行优惠税收，这一般都和养老金领取权的提前累计方式联系在一起，从而强烈刺激了人们提前退休。这在一定程度解释了为什么老年人的参与率比较低。
　　2.消费税扮演着重要的角色
　　欧盟地区消费的有效税率就平均水平来说相对较高。这不仅表现为一个较高的“税收GDP比率”，而且表现为整个税收结构严重依赖于消费税。2005年欧盟国家的消费税收占整个税收收入的28%，而同期美国和日本的这一指标分别为17%和18%，而增值税(Value Added Tax， 简称VAT)占主导地位，大约占来自商品和服务总税收收入的57%(OECD， 2005)。
　　许多欧盟国家已经不停地削减和免除增值税，从而带来了税收收入的减少。在大多数情况下，税收的这些减免反映了对分配的考虑。但在密集使用差别税收的地方，就会出现大量的损失，因为税收的削减对收入高的群体有利(比如餐饮和宾馆服务)。在直接税收损失增加的同时，税率的种种差异也带来税收制度的复杂性以及对税收执行成本评估的难度，进而间接地降低了VAT的效率。为了降低小企业的执行成本，营业额门槛――在此之下企业不需要进行VAT申报――被采用，而这增加了对税收执行进行监督的难度，并且会导致通过将企业拆分成小的单位和低报销售收入来避税。
　　各国的VAT税率存在着很大的差别，如旅游业：各国的VAT税率在3%―25%之间波动(OECD，2005)。消费税额差异甚至更大，它不仅导致了跨境消费的出现，还导致了走私的发生。一些欧盟国家一直实行较低的间接税政策从而可以从外国吸引消费者，这样就能以牺牲邻国的代价来提高本国的税收收入，并且剥夺了欧盟的总税收收入。
　　在电子商务的出现和快速发展这一背景下，欧盟税收体系中固有的非中性问题进一步突出，并在国际层面上表现出来。与一般的营销模式相比，电子商务的最大特点就是营销半径被大大拉长，大量的客户群体出现在国界之外。于是，一旦对电子商务进行征税，不同国家之间的税率差别、欧盟同欧盟以外国家的税率差别都会对某些网上销售商带来不同程度的歧视，从而扭曲了资源配置。比如，与VAT税率较低的欧盟国家中的网上供应商相比，VAT税率较高的欧盟国家中的网上供应面临着巨大的劣势。与非欧盟国家的网上供应商相比，欧盟国家的网上供应商在竞争上更是遭受双重劣势：一方面，如果一个欧盟国家的消费者购买了欧盟之外的网上零售商的软件或其他商品，无需交纳增值税；另一方面，如果欧盟内的网上销售商向欧盟外的消费者出售商品或服务，却要要交纳增值税。
　　3.资本的税收相占比较低并且有一定的扭曲
　　大多数欧盟国家对待特殊的储蓄工具实行税收优惠的政策，尤其是退休项目和住宅投资等。对自用住宅实施的税收减免相对来说比较宽泛，并且种类繁多。第一，利息成本和在某些情况下需要偿还的本金是可以从税基中进行扣除的，或者提供一定的税额抵免。第二，投资住宅的钱在许多国家都给予退税的权利。第三，13个欧盟国家均对自用住宅所实现的资本收益免税。住房投资对于税收的意义被低估。与非欧盟国家相比，欧盟国家中来自不动产的税收收入占GDP的比例要低的多。
　　资本所得税的其他特征导致了巨大的非中性。首先，一些欧盟国家对资本所得税采用相当大的优惠，这些补贴也降低了税收收入，产生了门槛效应，损害了横向公平和破坏了收入再分配。第二，一些国家对长时期持有采用税收优惠政策，目的是鼓励经理层制定长期投资决策。然而也产生了“紧闭效应”，因为它们降低了资本市场的流动性，并限制了新设的并且富有活力的企业融资的可行性。

　　4.公司所得税的税基依然狭小，而种种特殊制度在增多
　　欧盟大多数国家的公司所得税收入占GDP的份额低于国际标准，虽然对公司利润征收的法定税率同其它OECD国家大致相等。从2000年到2005年，欧盟地区制造企业的有效税率大约比法定税率低8个百分点(OECD 2005)，并且在税额减免的条件和慷慨程度上在国与国之间也存在着巨大的差别。这些减免包括：投资税额抵免、对设备和无形资产(例如研发)加速折旧的津贴、创造就业机会的税收减免、贫瘠地区的税收刺激等。一些欧盟国家中慷慨的投资税额抵免，加上相比其他经济体的高的折旧率，使得对资本密集的生产活动大大有利。此外，许多国家近来采用了有利于小企业、新设企业、信息技术企业的税收措施(例如法国、荷兰、葡萄牙、西班牙和英国)。
　　现行的欧盟税收体系的结构除了以上问题外，还存在税收的再分配能力下降的问题。税收的再分配经常被认为是欧盟税收体系的一个重要目标，但相比其他OECD国家而言，欧盟的税收体系更倾向于收入的再分配，这主要表现为总税收份额的比例较大，而事实上欧盟税收体系在进行收入再分配方面的效率要低于其他OECD国家。
　　
　　三、未来欧盟税收体系改革的要点
　　
　　1.提高劳动力市场的效率
　　自20世纪90年代中期以来，许多欧盟国家都采取了措施降低劳动的税收负担，特别是对于低收入者。然而，效果不明显。在大多数情况下，劳动的税收负担的降低最好是通过基本消费的削减来实现。如果这种方式非常困难，一个可以选择的方案就是将更多的负担转移到其他税基上去。如消费税和财产税。这样做有助于降低劳动的直接成本，并且(或者)提高工作的积极性和加速人力资本积累，特别是在转移支付的接受人并不能得到财产和消费税收提高的全部补偿的时候。从工资税到消费税的转移还会带来如下好处：它将拓宽税基，因为在其他收入之外的消费同样应被征税，这样就部分矫正了对财产和资本所得的过低的税率，并减轻对整个税收体系的累计性的影响。
　　2.进一步消除产品市场中存在的非中性
　　平滑VAT结构是消除税收体系导致的产品市场扭曲的一个重要途径。因此，要对已经削减的VAT税率和免税进行再考察，并且当收入分配是相关变量的时候，要去重新审视一下给予房屋所有人的非常有效的直接转移支付。消除VAT体系的复杂性将相应地削减征税的执行成本，这样就可以降低VAT体系给小企业所带来的门槛。电子商务的发展以及传统公共部部门(如电信、水、天然气和电力)的日趋竞争化，都促进了VAT体系的变革，从而减弱了现存税收体系的非中性。最后，现行VAT体系的简化和现代化，并在欧盟国家的实施过程中采用相同的标准，降低了执行成本，阻碍许多企业(特别是SMEs)出口，同时有助于对欺诈的察知。这些目标已经对欧盟提高整个VAT运作效率的战略产生了重要影响。
　　3.重新审视针对储蓄手段的税收政策
　　向税收双轨制度(北欧国家的某些地区所实施的)的进一步靠拢有助于提高税收体系对于储蓄手段的中性。这样的税收体系对各种各样的资本所得进行征税的时候，是在一个纯粹的税基上、没有任何优惠、并且是按照一个不变的单一税率进行征收的。这将提高经济的效率，降低管理成本和堵住一些税收漏洞。然而，对收入分配产生的反面影响会要求对税收和利息体系进行其它调整。这包括：第一，针对养老金的税收特惠常常会给一些机构(在许多情况下是养老基金会和保险公司)带来其他金融中介所不具备的显著优势。第二，在税收政策缺乏有效协调的情况下，这些税收特惠成为单一市场的阻碍，特别是针对退休储蓄的税收激励可以对另外一个欧盟国家参与率的提高产生阻碍作用。
　　欧盟税收体系中的另一非中性源于根据储蓄的起点和终点不同而实施的差异税收措施。非本国居民的利息收入常常能够获得一个特殊的税收优惠。这一点再加上国与国之间的信息交流的不充分，已经使得很多个体投资者将他们的钱转移到其他国家的金融机构以规避本国的储蓄所得税。在税基高度流动的条件下，加强金融投资所得税的国际合作势在必行。
　　4.提高对财产税的依赖度
　　加强财产税的征收对于提高税收系统在各种形式的财产(主要组成部分为房地产、金融财产、个人资产)上的中立性有所帮助，并且能够减轻劳动者的税负重担。事实上，由于在房地产上的低税收，欧盟各个国家的财产税收入是低于国际标准的(值得注意的是英国除外，从更小的范围来说，法国也是)。在一些国家，包括奥地利、法国、希腊、德国、葡萄牙、西班牙，提高财产税的征收要求用土地和建筑的准确估价来更新土地的登记注册。另外，加强财产税的征收有助于提高当地政府的财政纪律，迫使政府对于当地选民所关心的问题能够处理得更快更好。为了达到这个目的，在确定财产税的税率这个问题上应该赋予地方政府更大的灵活性。
　　5.提高在公司融资方面的中性
　　减少借贷融资在税收方面所具有的种种优势，可以提高税收在公司融资方的中性，进而可以优化商业领域的融资结构。另外，通过新的公平法则也可以减少对于融资的歧视性税收政策，从而有利于刚起步的企业以及面临革新和正在高速发展的公司。可以通过采用一种关于已分配利润的新系统来提高融资方面的中性。然而，这种系统可能会对跨国资本流实施歧视，因为关于红利和未分配利润的双重税收的消除并不能为国外投资者带来充分的利益，持有外国股份的本国居民同样如此。鉴于这些原因，一些国家可能需要对信用制度和旨在消除利润双重税收的可选方案的价值进行再考察。在这样做的时候，被考察的重要变量包括一个国家的开放程度和税收收入，还包括每个制度必有的管理成本以及从一个体系转到另外一个体系的转移成本。
　　6.平滑公司的各种特殊税收制度和各种减免
　　关于公司的各种特殊税收制度和税收减免，应当根据公司的规模和它的业务范围，从有助于解决根本问题的结构性改革的角度进行重新审视。税收减免有助于提高企业的经济效率、弥补市场失灵，但同时需要避免各种负面影响，这包括资源的低效利用、税收漏洞的出现等。企业所得税累进体系会对小企业实行低税率从而提高小企业的绩效，但它同时会产生门槛效应，或者诱使大企业分裂以便适用于低税率。为了防止这种现象的出现，一些国家建立了法律制度来监督大企业通过分裂来突破门槛。管理规则和税收归档的简化，可能使小企业的成长变得更为坚实和富有效率。一般来说，透明度的增加和广泛的税收减免都能减少资源配置的扭曲的发生和避税的发生。
　　
　　四、结论
　　
　　自欧盟单一货币实现以来，欧盟诸国在税收比率和税收结构上均遇到了一系列问题。本文的分析表明，这些问题的解决，必须将之纳入到由一体化所提出的问题之中，站在一体化的视角来思考这些问题。因为商品、服务、资本和劳动力自由流动(即“四大自由”)的实现以及货币单一化的实行，不仅使得国际性的税收课题处于显要地位，更重要的是从深层次影响着各国税收体系的安排。
　　站在一体化的视角上可以发现：首先，如果不削减公共开支，税收的降低并没有太大的空间，但通过税收的再安排可以使劳动的税收负担大大减轻，这对于就业状况的改善极为有意；其次，按照国际标准，不动产税率是非常低的，但增大对不动产税依赖的提议应该给予重视；最后，通过对增值税削减政策和旨在达到某种储蓄目的的税收措施进行再安排，不仅可以增加消费税和资本所得税收入，还可以降低税收的非中性。
　　
　　参考文献：
　　[1] Isabelle Joumard(2001)“Tax System in European Union Countries”，OECD Economics Department Working Papers，No.301.

　　[2] Mertens， Jo Beth. Measuring Tax Effort In Central and Eastern Europe. Public Finance & Management， Dec2003， Vol. 3 Issue 4， p530-563.
　　[3] Gray， Simon. Selling Europe's savings tax plan. International Money Marketing， Dec2002， Vol. 37 Issue 2，p39-42.
　　[4] Woolfe， Jeremy. Europe taking timid steps toward tax harmonization. Accounting Today， 7/11/2005， Vol. 19 Issue 12， p3-17.
　　[5] Thoemmes， Otmar. A Tax Treaty for Europe： An Independent View under EU Law European Taxation， Aug2005， Vol. 45 Issue 8， p343-346.
　　
　　Estimate and Analysis of Economic Opening Degree of Hainan
　　GUAN Tao LI Ling-li
　　(Postdoctoral Center of Applied Economics， Fudan University， Shanghai200433，China；
　　Zhejiang Education Institute， Hangzhou 310012，China)
　　Abstract： EU integration has been arousing many problems for every country and made many inward problems of Europe tax system more clearly. In tax structure， taxes on labor are high， consumption taxes play an very important role and taxation of capital and real estate is very low， which will give much little incentive to labor， lead to non-neutralities of tax and low ability to redistribution income， etc. The reformation measure of the tax system is decided by all above.
　　Key Words：Tax Structure；Consumption Tax；Neutralities of Tax

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