浅析可供出售金融资产会计处理

来源:用户上传      作者: 杜薇 卜华

　　一、可供出售金融资产的会计处理
　　（一）可供出售金融资产的初始计量 企业在活跃市场上购入的有报价的股票、债券和基金等金融资产，基于风险管理需要且有意图将其作为可供出售金融资产的可划分为此类；持有意图不明确，或者持有期限长短不确定的，也可以划分为可供出售金融资产。在初始计量时，应按可供出售金融资产的公允价值和交易费用之和计入入账价值，其中，可供出售债务工具投资的交易费用要另计入“可供出售金融资产――利息调整”科目，实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目；权益工具投资中已宣告但尚未发放的现金股利也应当确认为应收项目。
　　（1）取得可供出售权益工具投资
　　借：可供出售金融资产――成本（公允价值与交易费用之和）
　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　贷：银行存款等
　　（2）取得可供出售债务工具投资
　　借：可供出售金融资产――成本（面值）
　　可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在贷方）
　　应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
　　贷：银行存款等
　　（二）可供出售金融资产的后续计量 可供出售金融资产后续按照公允价值进行计量，且公允价值变动计入资本公积。在其持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。其中，可供出售金融资产中的债务工具，比如付息债券，要在资产负债表日按照期初摊余成本和实际利率计算投资收益，并摊销利息调整金额。
　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
　　可供出售金融资产――应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
　　贷：投资收益（债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
　　可供出售金融资产――利息调整（差额，也可能在借方）
　　（三）可供出售金融资产减值损失的会计处理 一是可供出售权益工具投资的减值损失会计处理。可供出售权益工具投资的减值损失，应当根据初试投资成本和可收回金额孰低法确认。因为可供出售金融资产的未来现金流量的现值难以估计，所以可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额。又因可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，其账面价值中已经包含了取得该投资后公允价值变动的影响，所以一般情况下，可供出售金融资产不需要计提减值准备。但是现行准则规定了九种金融资产发生减值的客观证据，如果在资产负债表日，可供出售金融资产出现任一减值迹象，就需要进行减值测试，计提减值准备，之前计入“资本公积――其他资本公积”科目的公允价值变动额应全部转销，计入“资产减值损失”。
　　［例1］南湖公司2009年3月12日购入文昌上市公司的股票100万股作为可供出售金融资产，每股10元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），另支付相关费用1万元。4月18日，收到现金股利50万元。6月30日每股公允价值9.6元，9月30日每股公允价值为9元，公司预测该股票的价格下降是暂时的。12月31日，股价急剧下跌到6.3元，由于得知文昌公司上半年亏损严重，预测股价近期不会反弹，很可能会继续下跌。南湖公司对外提供季度财务报表。该可供出售金融资产出现减值迹象，进行减值测试，如表1所示。
　　2009年12月30日，公允价值较6月30日的公允价值下降了270万，但是确认的资产减值损失应为321万，即当日可收回金额630万与初始投资成本951万的差额，计入“资产减值损失”科目，计入资本公积的因公允价值下降形成的累积损失51万，应当予以转出。如表1所示：
　　二是可供出售债务工具投资的减值损失会计处理。可供出售债务工具投资的减值损失通过比较其摊余成本和公允价值来确定。可供出售债务工具投资持有期间的利息收入需要用摊余成本和实际利率进行计算，并摊销初始计量时计入的利息调整金额，最终得出债券的摊余成本。而可供出售债务工具投资价值在资产负债表日又要用公允价值反映，这就有可能会出现其账面价值与摊余成本不一致的情况。所以在可供出售金融资产后续计量时，要将摊余成本和公允价值比较后的差额同时计入资本公积或资产减值损失，并且在计算减值损失时，首先应将计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失转出，计入当期损益。
　　［例2］2008年1月1日南湖公司支付价款1542.36万元购入文昌公司发行的3年期公司债券。面值为100元每张，共计15万张，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年末支付，本金到期支付。南湖公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。
　　2008年末，债券公允价值为每张98元，南湖公司预测为暂时性下降。2009年，文昌公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付利息。2009年12月31日，该债券的公允价值下降为每张90元。南湖公司预计会继续下跌。2010年1月20日将该债券全部出售，收到款项1335万存入银行。
　　（1）2008年1月1日，购入债券：
　　借：可供出售金融资产――成本1500
　　可供出售金融资产――利息调整 42.36
　　贷：银行存款1542.36
　　（2）2008年12月31日，确认投资收益和公允价值变动：应确认的投资收益=（1500＋42.36）×3%＝46.27（万元），应收利息=1500×4%=60（万元），可供出售金融资产――利息调整=60-46.27=13.73（万元）。
　　借：应收利息 60
　　贷：投资收益 46.27
　　可供出售金融资产――利息调整 13.73
　　年末摊余成本＝1542.36＋46.27－60＝1528.63（万元），公允价值为1470万元，应确认的公允价值变动＝1528.63－1470=58.63（万元）。
　　借：资本公积――其他资本公积58.63
　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动 58.63
　　（3）2009年12月31日，确认投资收益和减值损失：应确认的投资收益＝1528.63×3%＝45.86（万元），应收利息＝1500×4%＝60（万元），可供出售金融资产――利息调整＝60-45.86＝14.14（万元）。
　　借：应收利息 60
　　贷：投资收益 45.86
　　可供出售金融资产――利息调整 14.14
　　值得注意的是，在计算2009年初的摊余成本时，不需要考虑2008年12月31日确认的公允价值变动，仍然按照2008年末的摊余成本来计算投资收益。
　　可供出售金融资产期末调整前的账面价值＝1470－14.14＝1455.86（万元），公允价值为1350万元，应确认公允价值变动＝1455.86－1350＝105.86（万元）。但是资产价值损失应该为164.49万，因为之前计入到其他资本公积中的公允价值变动58.63万也需要转出。可以先计算2009年末的摊余成本，为1514.49（1528.63－14.14）万元，直接与2009年末的公允价值1350万元比较，计算得出差额164.49万，即为资产减值损失，其中包括以前计入资本公积中的累计公允价值变动58.63万元。

　　借：资产减值损失164.49
　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动 105.86
　　资本公积――其他资本公积 58.63
　　（4）2010年1月20日，出售该债券时：
　　借：银行存款1335
　　可供出售金融资产――公允价值变动
　　 164.49（58.63＋105.86）
　　投资收益15
　　贷：可供出售金融资产――成本 1500
　　可供出售金融资产――利息调整14.49（42.36-13.73-14.14）
　　二、可供出售金融资产核算中存在的问题
　　（一）限定条件模糊 在会计准则《金融工具确认与计量》中，只对金融资产进行了定义，而没有对金融资产的分类标准进行界定。笔者认为，可供出售金融资产与交易性金融资产很容易混淆。首先，从定义上看，交易性金融资产主要是指为了近期内出售或回购而取得的金融资产；而可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三类金融资产以外的金融资产。二者的区别主要在于交易性金融资产有对近期内出售的限定，但是准则并没有进一步明确“近期”的定义，企业最初在取得某金融资产时，将其划分为交易性金融资产，并不能保证一定会在较短时间内出售，而可供出售金融资产的持有期限也没有明确规定，因此，二者的定义范围存在一定的重合。企业针对某一项金融资产，仅从持有时间的不同来划分为交易性金融资产和可供出售金融资产，比较模糊。其次，交易性金融资产和可供出售金融资产一般均指存在活跃市场的、以公允价值计价的股票、债券、基金等，企业持有的目的基本上都是短期持有出售以获利，二者在内容上有一定的重合。
　　（二）会计处理复杂化 可供出售金融资产与交易性金融资产同样使用公允价值进行后续计量，但公允价值变动计入的科目却不一样，可供出售金融资产计提减值后，还可能有再提减值或者已计提减值转回的核算。特别是对可供出售权益工具，一方面以公允价值进行后续计量，一方面按照摊余成本计算利息收入，计算资产减值损失时，需要同时考虑摊余成本、公允价值、以前累计确认的公允价值变动，会计处理相对复杂，对会计人员的业务素质要求很高。
　　（三）公允价值变动难以确定 可供出售金融资产是用公允价值计量，其价值随公允价值的变动而变动，因此相对准确的公允价值就显得十分重要。但是我国目前资本市场发育尚不成熟，不能满足公允价值要求的双方信息对称的环境，使公允价值在确定上存在不确定性；相关的法制环境不够完善、会计人员素质偏低等因素，会导致公允价值的优势难以发挥；监督的力度不够，影响公允价值的准确获取等。这些因素都会使得企业公允价值的确定存在一定的不准确性，为企业操作利润提供可能性。此外，还需要判断公允价值下跌的性质是否为暂时性的。若公允价值下跌只是正常的价格波动而导致的股票或债券价格的暂时下跌，借记“资本公积”；若公允价值发生严重或非暂时性下跌导致的持续下跌，则需确认减值损失，借记“资产减值损失”。这样的划分虽然合理，但是实际操作起来，下跌的性质很难把握，因此，可操作性较差，进而会降低会计信息的可靠程度，影响会计信息的质量。而且，这种依靠主观判断的划分标准，不确定性很强，很容易被人为控制，为企业盈余管理提供机会。
　　（四）减值损失转回不一致 可供出售金融资产的减值损失可以转回，但是转回的方式不一样。可供出售债务工具的减值损失，在随后的会计期间内，若公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，且转回的金额不得超过原确认的减值损失范围。而可供出售权益工具确认的减值损失需要转回时，不得通过损益调整，而是计入“资本公积――其他资本公积”科目，且转回的金额没有限制， 除了转回前期确认的减值损失外，还要确认公允价值上升引起的价值变动。 这样不同的处理方式，有悖于会计信息的可比性原则。
　　（五）为企业提供盈余管理空间 对股票或债券投资分别采用交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理时，在持有期间跨会计年度产生的经济结果是不同的。因为交易性金融资产的公允价值变动出现的金融资产升值或减值都是直接计入到损益类科目“公允价值变动损益”科目，进而影响到当期的会计利润；而可供出售金融资产的公允价值变动差额是计入所有者权益类科目“资本公积”中，仅在出售时将原计入资本公积的变动额转入利润表，不直接影响企业当期的会计利润。这样可供出售金融资产就为企业造就了一个利润蓄水池。企业在最初取得金融资产时，可以根据不同的需要，将其划分为交易性金融资产或者可供出售金融资产。在持有期间，若企业想增加利润，就可以出售公允价值上升的金融资产，将计入所有者权益的金额转入当期利润，从而提高当期利润。同样地，企业可以通过出售公允价值下降的金融资产来减少当期的利润。如此，企业就可以通过可供出售金融资产来储存或者释放利润，进行盈余管理。
　　三、可供出售金融资产核算的建议
　　（一）将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为交易性金融资产 基于可供出售金融资产划分标准模糊等问题，笔者建议将可供出售金融资产也纳入交易性金融资产的核算范围，这样即简化了其账务处理，又避免了二者划分时的模糊性与可操作性，使企业的股票、债券、基金等金融资产有一致的会计处理，提高会计信息质量，增强会计信息的可比性，还能避免企业利用可供出售金融资产会计处理的复杂性来进行盈余管理，操纵企业利润。
　　（二）取消可供出售金融资产减值的计提 如果企业仍然划分可供出售金融资产和交易性金融资产，那么按照准则规定，可供出售金融资产不论是发生减值，还是公允价值变动，贷方科目都是计入“可供出售金融资产――公允价值变动”，并没有从根本上将减值和公允价值变动分开。而且前面已经分析了减值核算可能会出现一些问题，因此，笔者建议，可供出售金融资产不计提减值准备，直接用公允价值变动的会计处理代替。
　　沿用例2，2008年的处理相同，2009年12月31日时，债券的公允价值发生大幅下降，不计提减值损失，仍作为公允价值变动处理，会计分录如下：
　　借：资本公积――其他资本公积105.86
　　贷：可供出售金融资产――公允价值变动 105.86
　　2010年1月20日，出售该债券时：
　　借：银行存款 1335
　　可供出售金融资产――公允价值变动164.49（58.63+105.86）
　　投资收益 15
　　贷：可供出售金融资产――成本 1000
　　可供出售金融资产――利息调整
　　 14.49（42.36-13.73-14.14）
　　可以看出，优化之后的会计处理会改变原计提减值损失当年的会计利润，但是在出售时，“可供出售金融资产――公允价值变动”的累计金额都是164.49万元，可供出售金融资产的账面价值和当期损益没有发生变化，所以，优化之后的会计处理方法，会对计提减值损失当期的损益有暂时的影响，但最终的损益影响是不变的。而且，不计提减值损失克服了现行方法的一些弊端，简化了会计处理过程，提高了可操作性，更加符合会计信息的可靠性、可比性等质量要求。
　　
　　参考文献：
　　［1］赵玉霞：《可供出售金融资产减值核算优化探析》，《财会通讯》2009年第2期。
　　 ［2］刘秀兰：《交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理存在的问题及其对策》，《西南民族大学学报》2008年第12期。
　　（编辑 代 娟）
　　
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