增值税视同销售会计处理方法辨析

来源:用户上传      作者: 魏晓兰

　　《增值税暂行条例实施细则》规定了八种视同销售行为，对八种视同销售行为在征税时应视同销售货物缴纳增值税。但对于视同销售行为在会计上的处理， 是确认为收入，还是不确认收入而按产品成本结转， 新会计准则对此未做明确规定，致使在很多教材及实务工作中出现了不同的处理方法， 给会计工作带来了困难。同时，视同销售与不得抵扣增值税进项税的行为也较容易混淆， 无法确定其作为进项转出还是计算销项税额。 本文根据《企业会计准则》中收入的定义、特征、收入确认条件、《增值税暂行条例实施细则》中增值税抵扣的规定等方面， 分析了八种视同销售行为的会计处理方法，以期对增值税会计研究及会计实务工作有所帮助。
　　
　　一、增值税视同销售业务会计处理方法的比较
　　目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理，存在着三种不同的观点：
　　（一）增值税视同销售货物行为，会计核算上全部作为销售处理 该处理方法是对增值税视同销售货物行为，在发生当期全部确认销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的缺陷主要在于：一是“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户被虚增，导致会计信息失真。《企业会计准则第l4号――收入》规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）相关的经济利益很可能流入企业；（4）收入的金额能够可靠地计量；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。而大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将它们作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，就会造成单位内部消耗得越多，收入反而越多的局面。这就违反了会计信息真实、可靠的信息质量要求，而且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。笔者认为，此条款的目的在于规定企业在计算企业所得税时，对视同销售货物应进行纳税调整计算所得税，并非规定以上视同销售货物行为，应确认收入。
　　（二）增值税视同销售货物行为，全部不作为销售处理 该处理方法对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，按计税价格计算缴纳增值税。这种处理方法的缺陷主要在于：对某些视同销售行为，如将自产、委托加工或购买的货物作为投资，或分配给股东或投资者等行为，笔者认为在实质上满足收入确认条件，能够给企业带来经济利益流入。如对这些视同销售行为不确认收入，则会虚减当期收入，也会造成会计信息失真的问题。
　　（三）增值税视同销售货物行为，分为确认收入和不确认收入两种情况 第一种情况， 即需要确认销售收入、 然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本； 第二种情况，即不确认销售收入、直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。笔者认为，这种处理方法克服了上述（一）、 （二）方法的不足， 符合新企业会计准则和税法的有关规定。但问题是目前的政策没有对八种视同销售货物行为作区分， 在工作中， 无法明确哪些行为应确认收入。
　　
　　二、八种增值税视同销售的会计处理分析
　　（一）货物交付他人代销 将货物交付他人代销的，有两种方式：视同买断和收手续费。视同买断方式是指由委托方和受托方签订合同，委托方按协议价收取货款，实际售价可由受托方自定。委托方在交付产品时不确认收入，受托方也不作为购进商品处理。受托方将商品销售后，向委托方开出代销清单，委托方收到受托方开来的代销清单时确认收入。会计分录为：
　　（1）发出代销商品时：
　　借：发出商品（成本价）
　　贷：库存商品（成本价）
　　（2）收到代销清单时：
　　借：应收账款
　　贷：主营业务收入（协议价）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价格计价）
　　（3）同时结转成本：
　　借：主营业务成本（成本价）
　　贷：发出商品（成本价）
　　收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品向委托方收取手续费的销售方式。受托方按委托方规定的价格销售。受托方应按收取的手续费确认收入，委托方在收到受托方开来的代销清单时确认收入。会计分录为：
　　（1）发出代销商品时：
　　借：发出商品（成本价）
　　贷：库存商品（成本价）
　　（2）收到代销清单时：
　　借：应收账款
　　贷：主营业务收入（协议价）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价格计价）
　　（3）同时结转成本：
　　借：主营业务成本（成本价）
　　贷：发出商品（成本价）
　　（4）支付手续费时：
　　借：销售费用
　　贷：应收账款
　　（二）销售代销货物 受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断还是收手续费。在视同买断方式下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认销售收入。会计分录为：
　　（1）收到代销商品时：
　　借：受托代销商品（协议价）
　　贷：代销商品款（协议价）
　　（2）实现销售时：
　　借：银行存款
　　贷：主营业务收入（实际售价）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按实际售价计价）
　　（3）同时结转成本
　　借：主营业务成本（协议价）
　　贷：受托代销商品（协议价）
　　借：代销上款款（协议价）
　　应交税费――应交增值税（进项税额）（按协议价计税）
　　贷：应付账款
　　在收手续费方式下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收入确认入账，不确认销售商品收入。
　　（三）设立机构销售 设两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构销售， 设在同一县（市）机构除外。 本来在会计上属于企业内部货物转移， 不应确认收入，但由于两个机构分别向其机构所在地主管税务机关申报纳税，属于两个纳税主体， 因此笔者认为货物发出方应确认收入、同时结转成本。
　　（四）自产或委托加工货物用于非应税项目增值税的应税项目包括：销售或者进口货物；提供加工、修理 修配劳务。增值税的非应税项目主要是指货物用于增值税应税产品以外的项目，主要是用于应税营业税的项目，如在建工程。货物用于非增值税应税项目应属于企业的内部消耗，是一种内部结转关系，不满足销售确认条件。笔者认为应不确认销售收入、直接结转货物成本，按计税价格计算销项税。会计分录为：
　　借：在建工程
　　贷：库存商品、工程物资等（按成本计价）
　　应交税费 ―― 应交增值税（销项税额）（按计税价格计价）
　　（五）自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费 《企业会计准则第9号――职工薪酬》应用指南中规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。按照此规定，企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应确认销售收入。但发放给职工的非货币性福利与将货物用于集体福利或个人消费不完全等同。发放给职工的非货币性福利会导致经济利益流出企业。而将货物用于集体福利一般不会导致经济利益流出企业，但将货物用于个人消费则会导致经济利益流出企业。所以，笔者认为将货物用于集体福利和个人消费属于两种不同的情况，应分别对待。将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，货物仍在企业内部转移使用，不符合收入定义，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。会计分录：

　　借：应付职工薪酬
　　贷：库存商品（按成本计价）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价格计价）
　　而将自产、委托加工的货物用于个人消费，属于会计上的用于支付非货币性职工薪酬，货物所有权已转移，表现为一项资产偿还一项负债，也是一种经济利益流入。这种行为符合收入的定义和销售商品收入确认条件。因此应确认收入，同时结转成本。会计分录为：
　　借：应付职工薪酬
　　贷：主营业务收入（按计税价格）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价格）
　　借：主营业务成本（按成本计价）
　　贷：库存商品（按成本计价）
　　（六）自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户 对于企业的这种行为作如下处理：
　　借：长期股权投资
　　贷：库存商品等
　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　但笔者认为企业将货物对外投资，使企业获得另一个企业的所有权，表现为一项资产换取另一种资产，也是一种经济利益流入。从各方面看，满足收入的确认条件。《企业会计准则――应用指南》中规定：“以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。”同时《企业会计准则第20号――企业合并》中规定：“通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照非货币性资产交换会计准则的相关规定加以确定。”而《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。所以，笔者认为这类视同销售行为的会计处理上应按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。会计分录为：
　　借：长期股权投资
　　贷：主营业务收入（公允价值）
　　应交税费 ―― 应交增值税（销项税额）（按公允价值计税）
　　借：主营业务成本（按成本计价）
　　贷：库存商品（按成本计价
　　（七）自产、委托加工或购买货物分配给股东或投资者 企业将货物分配给股东或投资者，是企业的日常活动，表现为企业负责减少，是一种间接的经济利益总流入，因此符合收入定义。因此，应按其公允价值确认收入，会计分录为：
　　借：应付股利
　　贷：主营业务收入 （公允价值）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按公允价值计算）
　　借：主营业务成本（按成本计价）
　　贷：库存商品（按成本计价
　　（八）自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，货物的所有权虽然发生了转移，但企业不仅没有取得资产或抵偿债务，反而发生了一笔费用，没有经济利益如。因此，不能确认收入，只应视同销售计算缴纳增值税。会计分录为：
　　借：营业外支出
　　贷：库存商品等（按成本计价）
　　应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价格）
　　综上所述，在八种视同销售行为中，笔者认为应确认销售收入的有：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产、委托加工货物用于个人福利、将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。不应确认收入的有：将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产或委托加工的货物用集体福利；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
　　上述八种视同销售行为中，将外购的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人销售不视同销售，而应该作为进项税额转出处理，不得抵扣进项税。但外购的货物用于投资、分配给股东或投资者、无偿赠送给其他单位或个人，应视同销售，按市价计算销项税额，同时可抵扣相应的进项税。这两种情况在实际工作中，极易发生混淆，笔者认为有必要做出比较分析。
　　
　　参考文献：
　　［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。
　　［2］财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
　　 ［3］财政部第50号令：《增值税暂行条例实施细则》，2008年。
　　（编辑代 娟）

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