基于财政资金流转的矿产资源审计措施探析
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作者: 廖晨星 耿建新
资源环境审计作为改进资源环境管理水平，促进社会可持续发展的重要手段理应更积极地发挥监督作用。为此，《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对未来五年的资源环境审计做出了整体部署和全新要求。同时，为了进一步推动各地资源环境审计的开展，审计署又于2009年9月发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》(以下简称《意见》)。《意见》规定，从2010年起，省级和计划单列市审计机关每年应至少开展一项资源审计和一项环境审计，经济相对比较发达地区的市、县级审计机关每年至少开展一项资源或环境审计。同时将逐步扩大资源环境审计领域，逐步将审计范围从土地资源和水环境审计扩展到矿产资源、海洋资源、森林资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域。
一、矿产资源开发过程及其资金流转
(一)矿产资源开发过程矿产资源的开发可分为勘察、开采、环境治理三个阶段。其中探矿是矿区开采的第一个步骤，探矿人欲对某片土地进行矿产资源勘查时，首先应当向登记管理机关提交勘查申请书、勘查区块范围图、勘查计划等书面材料进行探矿权申请，经批准后，探矿人方可在所划定的勘查区块内进行矿产的勘探工作。勘探工作结束后，探矿权人依据勘查结果选择是否进行进一步开采。欲进一步开采的采矿人，应当向登记管理机关提交采矿申请登记书、矿区范围图、矿产资源开发利用方案等书面材料申请获得采矿权，经批准后，可按照审批通过的开采方案对所属矿区进行开采。当采矿权人结束矿区的开采工作后，还有义务对矿区环境进行进一步的治理，包括对矿区土地进行复垦，对遗留的尾矿堆进行处理等工作，以恢复矿区采矿后的生态平衡。由此，一片土地经历勘查、开采、环境治理后又恢复为土地的循环过程构成了矿产资源开发的全过程。
(二)矿产资源开发过程中的财政资金流转伴随矿产资源开发的全过程，政府向采矿人收取的以及政府为保证资源合理开发所拨付的各项财政资金也随着矿产资源的物质运动而在有规律地流转着。与资金流转相联系的各项经济指标也就自然成为资源审计所要关注的重点。矿产资源开发过程中的财政资金流转主要涉及矿山企业、地质矿产主管部门、财政部门、税务部门等主体，为了理清该链条的每个环节，可从矿产资源开发的三个阶段人手，来研究财政资金的流转问题(见图1)。
从图1可以看出，在矿产资源开发的初始阶段即矿产资源的勘查阶段，探矿权申请人需依据所勘查资源种类的不同向中央或各级人民政府地质矿产主管部门提出申请，经审批登记后领取勘查许可证，正式成为探矿权人，并自收到通知起30日内，向当地登记管理机构缴纳探矿权使用费，探矿权使用费需逐年缴纳，以后各年的探矿权使用费由探矿人在年检时缴纳。申请国家出资勘查并已经探明矿产所在地区块的探矿权的，探矿权人除需逐年缴纳探矿权使用费外，还应当缴纳经评估确认的国家出资勘查形成的探矿权价款。
在完成矿产资源勘查工作并决定对矿产资源进行开发后，矿山企业进入到对矿区的正式开发阶段，同时也是矿山企业的盈利阶段。在该阶段中，采矿申请人同样应先向当地地质矿产主管部门提出采矿申请。准予登记的，采矿权申请人应当自收到通知之日起30日内，按规定缴纳采矿权使用费，办理登记手续，领取采矿许可证，成为采矿权人。矿权使用费需逐年缴纳，以后各年的矿权使用费由采矿权人在年检时缴纳。申请国家出资勘查并已经探明矿产地的采矿权的，采矿权申请人除需要逐年缴纳采矿权使用费外，还应当一次性或分期缴纳经评估确认的国家出资勘查形成的采矿权价款。另外，为了保障和促进矿产资源的勘查、保护与合理开发，维护国家对矿产资源的财产权益，在中华人民共和国领域和其他管辖海域开采矿产资源的矿山企业还应当依照《矿产资源补偿费征收管理规定》的要求每半年向当地登记管理机关缴纳一次矿产资源补偿费，按照《资源税暂行条例》的要求逐年向当地税务机关缴纳矿产资源税。同时，采矿权人也需缴纳企业所得税、企业增值税、教育费附加等税费，但该类税种具有通用性，不属于矿产资源审计的重点关注范围，因此在图上将其略去。
在矿区大规模开采过程中，特别是开采结束后，矿山企业要涉及环境治理问题。按照国家相关规定，采矿权人需要在大规模开采结束后进行尾矿堆处理，矿区土地复垦等环境治理工作，由此还可能产生土地复垦费、土地补偿费等需要交纳的费用。探矿权、采矿权人在办理勘查、采矿登记或年检时，按照登记管理机关确定的标准，将探矿权、采矿权使用费和价款直接缴入同级财政部门开设的“探矿权、采矿权使用费和价款财政专户”。探矿权、采矿权使用费和价款专项用于：探矿权、采矿权使用费和价款的管理及成本费用支出、由中央登记管理机关颁发采矿许可证的矿山企业的矿山地质环境治理支出、国家级地质遗迹保护支出。由国务院地质矿产主管部门和省级地质矿产主管部门提出使用计划，报同级财政部门审批后，拨付使用。
矿产资源补偿费由地质矿产主管部门会同财政部门征收。矿产资源补偿费收入纳入预算管理，为中央与地方固定比例分成收入，各地分配比例依据地区环境不同而稍有差别。为简化手续，矿产资源补偿费平时全额就地上缴中央金库，地方分成部分，年终通过结算由中央财政返还，主要用于矿产资源勘查支出、矿产资源保护支出及矿产资源补偿费征收部门经费补助。
资源税属于地方税，征税范围包括原油、煤炭、天然气等矿产资源以及盐。按照税法规定，资源税纳税人应向应税产品的开采或生产所在地税务机关缴纳税款。
二、矿产资源审计评价指标分析
(一)矿产资源开发过程中财政资金周转的要求审计主要有两类方式：一是合规性审计，这是最传统的审计方式；二是绩效审计，这是近些年逐渐发展并在当前相当流行的审计方式。对矿产资源的审计也要以这两类审计方式为基础，结合矿产资源开发过程中的资金流转特点展开。
《矿产资源法》第五条明确规定：国家对矿产资源施行有偿开采。开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费。“税费并存”的制度从此以法律的形式确立下来。根据《矿产资源补偿费征收管理规定》，矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征。企业缴纳的矿产资源补偿费列入管理费用。采矿权人对矿产品自行加工的，按照国家规定价格计算销售收入；国家没有规定价格的，按照征收时矿产品的当地市场平均价格计算销售收入。采矿权人向境外销售矿产品的，按照国际市场销售价格计算销售收入。采矿权人应当于每年的7月31日前缴纳上半年的矿产资源补偿费；于下一年度1月31日前缴纳上一年度下半年的矿产资源补偿费。同时，矿产资源具有不可再生性的特征以及国家对自然资源的所有权垄断，使资源产生租金。矿产资源的租金体现了矿产资源的价值，它是矿产资源无以附加的使用价值的“国家所有权垄断”的体现。因此，《矿产资源法》规定勘查与开采矿产资源必须依法缴纳探矿权、采矿权使用费和价款。
(二)矿产资源开发过程中资金使用效果的评价指标在绩效审计方面，有关矿产资源开发过程中各项财政资金使用效果的评价指标还很不完善，这就需要按照矿山的勘探、开采阶段确定可量化的评价指标。提出以下绩效审计指标：(1)矿产资源勘探评价指标。探矿权使用费及价款收缴率，是一定时期内实际收缴入库的费用与应收费用总额的比率，可以反映财政部门和地质矿产主管部门在矿产资源勘探，实现矿产资源合理开发方面的努力程度。矿产资源探明储量增长率，是指当期与上一期相比已探明的矿产资源储量的增长率，可以反映地质矿产主管部门在矿产资源勘查方面的业绩。(2)矿产资源开采、利用评价指标。采矿权使用费及价款、矿产资源补偿费收缴率，是一定时期内实际收缴入库的费用与应收费用总额的比率，可以反映财政部门和地质矿产主管部门在矿产资源开采过程中，保证国家对矿产资源取得收益的努力程度。矿产资源税收缴率，是一定时期内实际收缴入库的税金与应收税金总额的比率，可以反映税务部门在矿产资源开采过程中收缴税款的努力程度。矿石平均品位，是采矿过程中矿石有效成分的平均含量。通过对该指标的分析可以判断矿山企业是否存在“采富弃贫”的现象。矿石最低品位，是指在当前能供开采利用的矿段或矿体的最低平均品位，又称最低工业品位，达此品位才能计算工业储量。通过对该指标的分析可以判断矿山企业是否存在违规开采的行为。矿石有价元素回收率，是指冶炼过程中有用组分的提取比率。通过对矿石选别效率与矿石有价元素回收率的分析可以评价矿山企业的采矿与冶炼效率。以上指标可以从不同方面评价矿产资源的开采利用效率，从而反映投入矿产资源勘探开采过程中财政资金的使用效果以及地质矿产主管部门的工作成果。(3)矿山环境治理指标。尾矿利用率，是指尾矿中再利用的有用成分占尾矿总量的比率。尾矿坝安全系数，是指用于存放尾矿堆的尾矿坝的安全级别。该指标的计算需依据尾矿坝的具体设计方案而定。尾矿渗滤液污染处理率，是指对雨水流经尾矿堆后所形成的含有尾矿中有害物质的液体的处理比率。矿山土地复垦率，是指复垦达标的土地占矿山企业破坏土地总面积的比率。以上指标可以从不同方面评价矿山环境治理的情况，从而反映投入矿产资源保护与环境治理过程中财政资金的使用效果以及地质矿产主管部门的工作成果。
三、矿产资源审计方式设想
(一)坚持“上审下”的审计方式在资源审计中保持审计的独立性更为重要。通常情况下，各级政府都承担着加快经济发展与保护资源环境的双重责任。但相比于保护资源环境，经济发展不但可以在相对较短的时期内对当地经济形势产生影响，而且可以在很大程度上突出当地政府的执政业绩。因此，在当前以GDP的增长和吸引资金为主导的增长模式下，对经济增长贡献较大的矿山企业在涉及资源环境保护的事项上与当地政府的“谈判”能力较强，我国各省区在拉动经济增长的过程中都不可避免地忽视了资源保护的重要性。在这种情况下，在资金、人事上归属地方政府管辖的环境保护体制和审计监督体制，必然会在形式上和实质上损害审计监督和资源环境监督独立性。为此，审计部门可以通过“上审下”的审计模式突破环保体制和审计体制的障碍。
(二)以省或行政区域为单位开展矿产资源审计矿产资源审计的核心是围绕矿产资源开发过程中的财政资金流转而展开的合规性与绩效审计。一方面，矿产资源开发过程中各项费用的收取以及财政资金的拨付都是由地方财政部门、税务部门以及地质矿产主管部门等相关部门相互配合而进行。另一方面，对于矿山企业探矿与采矿行为的日常监督与管理也是由各地地质矿产主管部门以及环境保护部门等多个部门共同负责。因此，以省或行政区域为单位开展矿产资源审计更有利于以矿产资源开发过程为整体的格局，以把握各环节财政资金的使用效果，综合考察和落实各个相关部门的工作责任。
(三)将矿产资源审计与财政收支审计相结合矿产资源审计作为审计的一部分，虽然在审计方法与审计指标上有其特殊性，但由于其审计过程仍是以矿产资源开发中各阶段的财政资金流转为线索，牵涉各项税费的合规性审计，因而与审计部门传统开展的财政收支审计仍具有多方面的联系。鉴于此，将矿产资源审计与传统财政审计相结合不仅可以推动矿产资源审计的进一步开展，也可以在一定程度上节约审计成本，提高审计效率。
(四)借用矿产部门和环境保护部门技术力量，实施联合审计各级审计部门在实施财务审计和合规性审计方面积累了丰富的经验，形成了比较固定的审计程序和审计技术方法，建立了完善的审计质量控制制度，但在绩效审计方面还处在探索阶段。而资源审计更侧重于对审计事项经济利益的分析和判断，更加关注与环保技术指标相联系的经济指标。专业审计人员往往缺乏对矿产资源和环境保护技术指标以及与此相联系的技术经济指标了解，在这种情况下，就需要大量的环境保护专业人员以及矿产资源开发领域的专业人员参与审计业务，从环境技术指标和经济指标两个方面综合评价矿产资源开发的情况。
(编辑 袁露芬)
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