非货币性资产交换相关税费问题探讨
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作者: 陈春霞
非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。在非货币性资产交换中，每一方都涉及资产的换人与换出，如何合理确定换入资产的人账价值成为非货币性资产交换准则中的核心问题。
一、会计准则对非货币性资产交换的规定
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中第三条规定，非货币性资产交换具有商业实质、且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。第六条规定未同时满足具有商业实质、且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。可见，影响换人资产人账价值的冈素除了换人资产或换出资产的公允价值、账面价值以外，还包括应支付的相关税费。笔者仅就应支付的相关税费问题进行探讨，因为在非货币性资产交换中，所发生的相关税费内容繁多，如换出存货应交纳的增值税；换出不动产和无形资产应交纳的营业税；换出股权投资和其他金融资产涉及印花税及佣金的支付。另外，换出资产还可能发生运输费和清理费。因此，笔者认为有必要对这一问题进行研究。
二、公允价值计量中涉及相关税费的会计处理
非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换具有商业实质、且换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地~-NJt的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
目前理论界对相关税费的处理有两种不同的观点：一种观点认为，与换人资产相关的税费，应计人换入资产的成本；与换出资产相关的税费，不应计入换入资产成本而应计入当期损益。其理由是，在非货币性资产交换中，非货币性资产的换人环节实际上就是非货币性资产的购置过程，因此，换入资产的入账价值应按照该项资产外购的初始计量原则确定。另一方面，就换出环节而言，非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的销售或处置过程，所以在换出环节应支付的相关税费与销售或处置同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的。
[例1]A公司与经营汽车出租业务的B公司商定，用一辆福特汽车交换其房产一处。确定双方交换具有商业实质，换人换Ln商品公允价值能可靠计量。福特汽车的账面原值为170000元，在交换日的累计折旧为10000元，公允价值为152000元。房屋的账面原价180000元，在交换日的累计折旧为5000元，公允价值为172000元。A公司另外向B公司支付补价20000元。假设在整个交换过程中A公司为换出的汽车支付过户费等手续费2000元，B公司发生清理费3000元。
A公司的账务处理如下：
(1)借：固定资产清理 160000
累计折旧 10000
贷：同定资产――汽车 170000
(2)借：同定资产清理 2000
贷：银行存款 2000
(3)借：固定资产――房屋 172000
营业外支出 10000
贷：同定资产清理 162000
银行存款 20000
B公司的账务处理如下：
(1)借：固定资产清理 175000
累计折旧 5000
贷：同定资产――房屋 180000
(2)借：固定资产清理 3000
贷：银行存款 3000
(3)借：固定资产――汽车152000
营业外支出 6000
银行存款 20000
贷：同定资产清理 178000
上例中由于双方发生的费用均为换出资产而发生的，所以不计人换人资产的成本，而作为处置资产损益确认。
笔者认为，在非货币性资产交换中，在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费，除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外，都应作为换人资产人账价值的一个组成部分，计入换人资产的成本。在非货币性资产交换的换出环节中发生并由换出方承担的各种税费应分为两类，有些税费应作为换入资产的对价，计入换入资产的成本，比如：换出资产是存货时，按换出存货的计税价所确定的应交增值税销项税额，应作为换入资产的对价，计人换入资产的成本。而有些税费却应作为换出资产的处置损益处理，如换出资产是除存货以外的其他非货币性资产时，在换出环节发生并由换出方承担的各种税费应作为换出资产的处置损益，而不应计入换入资产的成本。
另一种观点则认为，在非货币性资产交换中。不管是换人环节发生的还是换出环节发生的相关税费，凡是由换入方支付的相关税费都应计入换人资产成本。
[例2]承例1、若按此观点，则账务处理如下：
A公司：(1)(2)与上例相同
(3)借：固定资产――房屋174000
营业外支出8000
贷：固定资产清理 162000
银行存款 20000
B公司：(1)(2)与上例相同
(3)借：固定资产――汽车155000
营业外支出 3000
银行存款 20000
贷：固定资产清理 178000
三、账面价值计量中相关税费的会计处理
非货币性资产交换准则规定，当非货币性资产交换不具有商业实质。或虽具有商业实质但换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
[例3]承例1，若假设交换不具有商业实质，且无公允价值，其他条件不变。则A、B公司的账务处理如下：
A公司
借：固定资产――房屋182000
贷：固定资产清 162000
银行存款 20000
B公司，
借：固定资产――汽车158000
银行存款 20000
固定资产清理 178000
笔者认为，在以账面价值为计量基础的情况下，企业发生的增值税的处理与公允价值计量的情况相同，但对于增值税以外的相关税费的处理则与公允价值计量的情况不同。对账面价值计量基础中涉及增值税以外的相关税费的情况下，换入资产的成本等于换出资产的账面价值加相关税费。不存在冲减确认的损益金额这种情况，因为用账面价值作为计量基础时不确认损益。
在非货币性资产交换中应支付的相关税费是否应作为换人资产成本的一个组成部分，要综合考虑换人和换出资产的类型以及交换中所发生税费的具体内容等方面的因素。笔者认为，在我国现行税法体系和会计制度框架下，对非货币性资产交换中相关税费的会计处理应遵循以下原则：在换入环节应支付的税费中，除符合抵扣条件的增值税进项税和会计制度中明确规定不计入资产成本的税费外，都应作为换入资产成本的组成部分，因为，从本质上讲这些税费都是为取得换入资产而发生的合理而必要的支出；在换出环节应支付的相关税费中，除销售存货应支付的增值税销项税外，其他各项税费都不应计入换人资产的成本，因为换出环节应支付的这些税费是与换出资产的处置业务相关而不是与换人资产的取得业务相关。
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