浅谈明细账户设置
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作者: 荣树新
在新的企业会计准则下，由于与国际会计准则的趋同，企业财务报告更多地采用公允价值，会计账户体系发生了较大的变化，特别是明细账户，这些虽在企业会计准则应用指南中有初步的说明，但不具体，更没有明细账户设置的分析解释，造成理论与实践的脱节。为此笔者在企业会计准则应用指南基础上，从账务处理和报表填列角度进一步细化有关明细账户的设置，并对其原因进行阐述。
第一，“坏账准备”账户。“坏账准备”账户涉及资产负债表“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”和“长期应收款”项目的填列。“应收票据”项目应根据“应收票据”账户的期末余额减去“坏账准备”账户中有关应收票据计 提的坏账准备余额后的金额填列。“应收账款”项目应根据“应收账款”和“预收账款”账户所属各明细账户的期末借方余额合计+减去“坏账准备”账户中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。其他如“预付款项”、“应收利息”、“应收股利”、“其他应收款”、“长期应收款”项目均应根据有关账户期末余额，减去相应“坏账准备”后的金额填列。可见这些项目的填列必须明确相应的坏账准备的金额。因此，坏账准备必须按“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”和“长期应收款”等项目设明细账户，以便正确计算前述债权净额，正确填列资产负债表。如计提坏账准备时，分录为：借记“资产减值损失”，贷记：“坏账准备一应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收利息”、“其他应收款”、“长期应收款”。
第二，“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户。一是“无形资产”账户。对“无形资产”明细账户的设置，一般教科书是按类别设明细账户，实际工作中应按无形资产项目设明细账户，因为不同时间取得的同类、不同类的无形资产成本不同、摊销期限不同，如果“无形资产”按类别设明细账户，就不便于正确计提无形资产摊销。如取得某专利权，分录应为：借记“无形资产――某专利权”，贷记“银行存款”等。二是“累计摊销”账户。处置某项无形资产时，涉及转销该无形资产相应的累计摊销多少的问题。因此“累计摊销”应按无形资产项目设置明细账户。如摊销某无形资产时，借记“管理费用”等，贷记“累计摊销――某无形资产”。三是“无形资产减值准备”账户。按企业会计准则的规定，无形资产减值准备一旦提取，不得转回，并且在后期的摊销中，按扣除了减值准备的账面价值计提摊销，因此为了正确计提各项无形资产的摊销额，同时便于在处置提取了减值准备的无形资产时，正确转销相应的减值准备，“无形资产减值准备”应按无形资产项目(而非类别)设明细账户。如计提某无形资产的减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备――某无形资产”。
第三，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”等账户。一是交易性金融资产。按照企业会计准则应用指南的规定，“交易性金融资产”账户可按交易性金融资产类别和品种，分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。即“交易性金融资产”应按债券、股票、基金等类别或具体证券名称设置二级账户，在此基础上再设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，以利处置时正确进行账务处理。如取得交易性金融资产时，按成本，借记“交易性金融资产一某股票一成本“等，按实际付出的款项，贫记”其他货币资金―存出投资款。期末发生公允价值变动，借或贷记交易性金融资产―某股票―公允价值变动，贷或借记“公允价值变动损益”。二是可供出售金融资产。该账户应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。同样是为了在处置时正确进行账务处理。明细账户设置方法与“交易性金融资产”类似。同理，“持有至到期投资”应按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。“持有至到期投资减值准备”应按其类别和品种设置明细账户。以利处置可供出售金融资产时正确转销有关账户余额。
第四，“未确认融资费用”账户。“未确认融资费用”账户应按债权人(和长期应付款项目)进行明细核算，且应与“长期应付款”保持一致，意义在于便于正确地分期摊销未确认融资费用。因为每期摊销额是“长期应付款”贷方余额与相应“未确认融资费用”借方余额之差与折现率之积。不同的长期应付款期限不同、折现率不同、金额不同，每期摊销额计算不同。
第五，“长期股权投资”和“长期股权投资减值准备”账户。一是长期股权投资。按被投资单位进行明细核算。采用权益法核算的，还应分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。如取得长期股权投资时，借记“长期股权投资―×单位―成本”。二是长期股权投资减值准备。为便于处置长期股权投资时，正确转销其长期股权投资减值准备，长期股权投资减值准备应按被投资单位设明细账户，与长期股权投资的明细账户一致。如计提长期股权投资减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备一××单位”。
第六，“库存现金”和“银行存款”账户。一是库存现金。库存现金除存在外币现金情况下需要按币种设明细账户外，如果企业存在多个报账点，则需要按报账点设置明细账户。后者主要存在于兼并重组的单位。如兼并重组的单位所属某厂区报账付现时，借记“管理费用”等，贷记“库存现金―某厂区”。二是银行存款。银行存款日记账除存在外币存款情况下需要按币种设置外，如果企业在多家金融机构开立账户，则需要按金融机构或(和)银行账号设置。以便分开户行核对账目，分别编制“银行存款余额调节表”。此外，因固定资产品种繁多，“固定资产减值准备”不宜单独设明细账户，而应在固定资产卡片上增设“固定资产减值准备”栏目，进行明细登记，这样便于计提减值后的固定资产折旧，也便于在处置提取了减值准备的固定资产时，正确转销相应的减值准备。同样由于存货品种繁多。“存货跌价准备”不宜进行明细核算，应进行辅助核算。
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