高校会计核算探讨
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作者: 罗玉波
一、高校会计核算的问题
(一)法律制度问题高校会计核算主要遵循《会计法》、《高等教育法》和《预算法》等法律制度。现从三个法律制度层面来分析高校会计核算所依据法律的不足。第一，会计法颁布的时间滞后。目前使用的会计法于1999年10月31日修订完成；且与企业单位比较，事业单位仅在第一章总则第二条有处理会计事务相关规定，而企业单位另有第三章公司、企业会计核算的特别规定。第二，教育法施行的时间为1999年1月1日。经过10年发展，目前的高校教育有了很大变化。另外，教育法对资产来源与使用、在校学生的人均教育成本、科研校办政策优惠和财务活动应当依法接受监督等方面作了规定，但对于高校财务会计信息的真实性，会计信息的监督检查方面没有明确的规定。第三，预算法中没有提及高校预算相关的内容，只在第十九条第三款所称“事业发展支出”中提到其他事业发展支出。
(二)事业单位会计准则问题《事业单位会计准则》于1997年颁发(财预字[1997]286号)，1998年1月1日起实施，距今已使用超过十年。准则第十六条规定会计核算一般采用收付实现制，经营性收支业务核算可采用权责发生制，没有将权责发生制引入预算会计内，且没有提出固定资产计提折旧等。
(三)教育行业会计制度问题 一是《高等学校会计制度》于1998年颁发(财预字[1998]105号)，已使用超过十年。二是高校会计年度自公历1月1日起至12月31日止，教学周期时间约为3月1日到下年2月28日，二者不一致。三是高校会计核算一般采用收付实现制，经营性收支业务部分采用权责发生制核算。随着高校的发展，高校与其他单位或个人的应收、应付款项越来越多，按权责发生制核算缺陷也越来越明显。四是高校在年终清理结算的基础上进行年终结账，包括年终转账、结清旧账和记人新账等，如果按月结算可以更好控制预算支出。
(四)会计核算技术问题一是不核算固定资产折旧。二是不核算各种资产减值准备。三是没有按月核算收支，没有使用权责发生制。四是没有核算学生的培养成本。五是没有考虑现金流量表的作用。六是会计核算科目与预算科目没有统一。七是会计报告缺少会计附注说明资料等。
因此，从法律制度、会计准则、会计制度、会计核算等层面可以看出，目前高校所依据法律制度亟待完善。有健全的高校法律制度为依据，才能使高校的会计核算更科学、更具有实效性。
二、高校会计核算的对簸
(一)加强会计核算基本法律制度建设高校的会计核算需要遵循的基本法律制度有：《会计法》、《预算法》《高等教育法》和《高等学校会计制度》等。随着社会经济的发展，会计法律、会计制度也在不断改革创新，法律制度不断修订，从最初的行业会计制度．到不分行业、不分所有制的统一会计制度，即《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》。2006年2月15日发布了新《企业会计准则》。相对于企业，高校会计制度的改革滞后。因此，需加强高校会计制度的建设发展。《会计法》作为第一层次，指导会计工作；《事业单位会计准则》作为第二层次，制定具体会计制度的基本法律依据；《事业单位会计制度》指导事业单位会计工作具体规范为第三层次；作为第四层次的各单位内部会计核算办法，根据1998年颁发的《高等学校会计制度》制定，明显滞后，与经济发展不适应。
(二)完善会计核算原则和政策一是客观性原则要求资产需计提减值准备、固定资产需计算折旧。笔者认为，现行的《高等学校会计制度》核算方法不合理：一方面．固定资产购置或建造完成后，随时间推移，不管使用与否，都会产生有形或无形损耗，固定资产的实际价值与账面价值将会存在差异，计提修购基金不能反映固定资产的损耗，导致会计报表上资产金额不真实。新旧固定资产的价值都按购建时的价值计算，将虚增资产，不能真实地反映高校资产净值情况，不符合可靠性原则。另一方面，高校在购建固定资产时，将购人固定资产费用一次性记入“结转自筹基建”等科目，虚增了当期费用，不符合配比性原则。因此，笔者建议增加“累计折旧”科目，在预计固定资产使用年限的会计核算期间内，将固定资产按年份或月份计提折旧，直接将折旧费用计人当期费用。这样即从账面上直接反映固定资产净值。并且不同时期增加的固定资产净值能基本反映真实情况，固定资产的净值合计数能较客观地反映各预算单位资产情况。将基本建设会计并人事业单位会计核算范围，将购建取得固定资产及时、准确转入高校事业财务会计核算．使固定资产账面价值能够真实反映资产实际情况。鉴于高校固定资产账面数和实际数相差较大，建议高校进行会计核算时，计提资产减值准备，以真实反映固定资产的实际情况。
二是相关性原则要求设置会计核算科目时考虑预算项目。把财务核算与财务预算联系起来。高校会计核算科目与预算项目不对应，主要是会计核算明细科目分类要求很细，而预算管理要求科目只分大类，没有细化到具体预算管理项目。会计信息资料与预算编制没有对应，难以满足高校预算管理的要求，给高校拨款、资金管理、预算执行情况分析等带来不便。同时，预算和决算还存在差异，会计核算时，会计科目能根据具体情况进行适当调整．保证年度财务会计核算资料与预算决算项目一致。
三是可比性原则要求加入权责发生制更能反映会计信息质量。为使高校会计制度能更好地适应高校日趋发展的新形势，建议将“收付实现制为基础的会计核算”修正为“根据实际情况把权责发生制和收付实现制两种会计核算基础结合的核算制度”。用权责发生制弥补收付实现制的不足，用以适应高校核算和管理需要。如收缴学费、基建融资利息的核算等采用权责发生制。且高校后勤和产业财务管理核算采用权责发生制，在学校财务合并后勤和产业财务账目时，理论依据更充足，也可准确反映高校的债权债务．有利于高校对资产的持续经营，加强负债管理。两种核算基础相结合的模式，可准确反映学校净资产、客观体现高校的资产负债情况，从而提供高质量会计信息。
四是专款专用原则要求加强科研费用管理。财政部和教育部于2009年8月5日(财教[2009]173号)颁布《中央高校基本科研业务费专项资金管理暂行办法》规定：“使用基本科研业务费形成的固定资产、无形资产等按照国家有关规定纳入高校资产管理范嗣，合理使用，认真维护；高校要建立健全责任制，项目负责人对经费使用和项目实践的合理性和有效性负责，学校、科研管理部门等按职责承担相应责任；高校基本科研业务费用项目实施情况．要自觉接受财政、教育、监察等部门的监督检查，及时纠正存在的问题。”详细操作办法暂未颁布，但高校应按每个科研项目进行收支管理，严格管理资产和费用。目前对于科研经费的开支，大部分都较随意．管理不严。建议在核算科研费用时，将每一项目所有费用进行明细分类，某项科研形成的固定资产也单独核算。
该项日结题后，委托有关部门对浚项目进行合理、合法性审核，出具项日审计结论。避免经费随意开支，保证科研形成资产的完整性。
(三)改进会计核算具体管理办法第一，合理核算高校每一批毕业生培养成本。首先，将学校每年与学生关系密切的支出分成两部分，一部分是可以直接记人学生培养成本的费用，直接记人某系某专业学生培养成本；另一部分是不能直接记入学生培养成本的费用，但与培养学生有密切联系的费用，可设置科目如“培养费用”归集，通过某种费用分配方法，分配到某系某专业学生的培养成本中。其次．在每年年末。将汇集到某系某专业的学生费用，在本专业毕业生和在校生之间进行分配．计算出每批毕业生的直接培养成本，井计算出每一位毕业生的平均直接培养成本。最后，把支出的其他费用(高校的除学生培养费用以外的支出)平均分配到每一个毕业生的培养成本上．再将学生在校期间的所有费用汇总，计算出每一位学生的培养成本，即学生在校期间学校的平均费用支出。此数据可以作为学生学费的根据，也可以作为上级拨款的依据。同时，还可以将各项直接费用和间接费用作横向、纵向比较，及时发现各项龆用开支是否合理，促使各高校注意节约成本，提高管理和服务效益。
第二，关于“会汁报告”称谓。反映事业单位财务状况和收支情况的书面文件如何称谓，也是事业单位会计改革需要考虑的问题。笔者认为应将“会计报表”改为“会计报告”。原因是：首先，由于事业单位会计面临的环境日趋复杂化，人们对会计信息的需求范围、内容也不断变化，从以往单纯的数量信息向数量与文字信息并重方向发展，从单纯货币信息向货币与非货币信息改进。单一的会计报表无法容纳大龄文字、非货币信息。其次，从我国目前情况看，要求会计报表与会计报表附注、财务情况说明书同时提供。单一的会计报表容易引起误解。再次，我国《会计法》和《企业会计制度》及有关会汁规章制度。也已将原来使用的“会计报表”一词改为“财务会计报告”，可见，将“会计报表”一词改为“会计报告”有利于事业单位会计制度与其他会计规范的协调一致。
第三，关于多渠道多方式筹集资金在报表中列示。高校筹集资金多渠道多方式，民营资金和外部资金参与高校建设和运行后，高校的财务管理应该将这部分资金的使用和结余情况按照企业的要求和规定进行核算，使得外部投资者通过报表和相关资料，能理解高校整体财务运行情况，包括资产负债、收入支出和现金流动情况，也便于其他渠道的资金能够更多地进人高校，使高校更好更快地发展。
第四，应重视现金流量信息，增加现金流量表。事业单位是否需要编制现金流量表，这是在企业编制现金流量表后，会计界不少学者提出的问题。虽然事业单位现金流量信息重要程度不及企业．但笔者认为事业单位也有必要编制现金流量表：首先，编制现金流量表有助于会计信息使用者对事业单位现金流入、流出进行分析、利用，以掌握事业单位现金增减变动状况。其次，事业单位定期编制货币资金收支计划，也就有必要编制反映这种计划执行情况的货币资金收支情况表(即现金流量表)。最后，事业单位也需要掌握货币资金的运用和支付能力。避免出现资金紧缺不能支付到期应付款项的情况。事业单位编制现金流量表不能完全套用《企业会计制度》中现金的概念，也不一定将表中的现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动三类，可以简化处理。编制现金流量表对于事业单位内部和外部了解其现金变化状况十分必要。
第五，考虑增设分部报告。随着事业单位业务规模的不断扩大和国际化发展的需要，为了获得不同行业分部和不同地区分部的规模大小、业务情况，以及发展趋势资料，使会计信息使用者对事业单位整体作出更准确的判断，也可考虑增设分部报告。
第六，考虑对会计报表附注内容及格式作相关规定。长期以来，事业单位一般只提供会计报表和简单的财务情况说明书，会计报表信息含量和可理解性受到一定影响。为了发挥会计报表附注对基本报表信息的说明、补充或解释作用，《事业单位会计制度》应对会计报表附注内容和格式作出明确、详细的规定。
第七，调整高校会计期间。高校财务核算的会计期间(或称会计报表的报出期间)、会计年度至今都是每年公历1月1日至12月31日，高校作为特殊的事业单位，学校的一个学年包括上学期和下学期，实际的期间一般为每年的2月至第二年的2月。学校经费一般按年度拨款。会计报表也按1月1日到12月31日年度报出。由于学校服务期间的特殊性，服务的周期按学年计算，会计报表以学年也就是每年2月到下一年的2月作为会计报表的报出年度更能反映一个学校的实际情况，所反映的财务状况、服务的收入支出和现金流动情况更能符合实际。对于学校计划、控制和使用资金更有利于学校的财务管理。并且从企业角度而言．一个学年(上学期和下学期)就相当于一个经营服务周期，相当于特殊企业的生产经营周期，可以按特殊的会计报表年度处理会计业务。并且按月结算，每月进行一次收支表结转，做出每月的收入支出表。这样，可以看出高校每月收入的完成情况和支出的控制情况，便于预算的控制和管理。
随着经济发展和高校会计制度的逐步完善，深化高校会计核算日益成为一个突出迫切的问题。面对市场经济的高速发展。高校要快速发展．就必须不断改进会计核算和财务管理方法．以提高自身竞争能力，适应形势需要。
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