非货币性资产交换会计处理浅析
来源:用户上传
作者: 刘金芹
新《增值税暂行条例》规定，企业自2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税可以抵扣。这使得涉及固定资产购进与销售的业务核算与存货的相关处理相似，同时使得涉及固定资产和存货的非货币性资产交换会计处理产生变化。现行非货币资产交换准则涉及固定资产和存货的相关内容没有明确规范，笔者现对此进行探讨。
一、非货币性资产交换相关规定
准则规定，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，发生补价时，换入资产的成本应以换出资产的公允价值加上(或减去)补价和应支付的相关税费来计量。在增值税转型后，非货币性资产交换涉及存货和固定资产的，在理解上述准则规定时应注意以下问题。
一是准则中公允价值含义。非货币性资产交换中，换出资产为存货或固定资产，应当视同销售计算增值税销项税额；换人资产作为存货或生产用固定资产，符合条件的应当确认可抵扣的增值税进项税额。因此，涉及存货或固定资产的非货币性资产交换中，公允价值是不包含增值税的市场价格。而交换双方的资产交换价值是不含增值税的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额。
二是准则中补价含义。市场经济下若交换双方依据等价交换原则，意味着交换双方的资产交换价值相等，即交换双方的换出资产公允价值加上应交的增值税销项税额相等。若交换双方的资产交换价值不相等，一般会涉及补价的支付。在等价交换时，补价在金额上应等于交换资产的公允价值差额和增值税销项税额差额之和。在某些特殊情况下，由于诸如换出方急需对方资产而做一些让步等原因，致使补价小于上述金额，则其差额应当作为非货币性资产交换的交换损益，列入当期损益(营业外收支)。
三是准则中有关税费含义。在非货币性资产交换中交换资产为存货和固定资产时，主要涉及增值税。其中换出方应当视同销售，贷记“应交税费――应交增值税(销项税)”；换入方符合条件的可抵扣增值税，借记“应交税费――应交增值税(进项税)”。
除增值税以外，涉及存货的相关税费还包括换出存货时应支付的消费税、城建税、教育费附加、印花税、资源税等税金以及由企业负担的运费等费用。由于换出资产为存货时，应当按照收入准则确认销售收入，同时结转成本，在利润表上作为营业利润的构成部分列示，因此换出环节发生的与存货相关的上述相关税费应该费用化，计人当期的营业税金及附加、管理费用、其他业务成本等科目。涉及固定资产的相关税费还包括营业税、城建税、教育费附加、印花税等税金以及运杂费、清理费等费用，均应作为换出资产的清理费用，计入固定资产清理科目，最后结转计入营业外收支，以确定该项固定资产的处置损益。
若非货币性资产交换中发生的相关税费是在换入环节发生的合理必要支出，应当计入换入资产的初始成本。
二、非货币性资产交换会计处理
根据分析，换人资产的成本在金额上应为“换出资产的公允价值+应计入换人资产的相关税费±补价”。
涉及存货和固定资产的非货币性资产交换会计核算模型为：
借：原材料、固定资产等科目
(金额等于上述换人资产的成本公式)
应交税费――应交增值税(进项税)
贷：固定资产清理、主营业务收入等科目
应交税费――应交增值税(销项税)
银行存款(补价，金额等于交换价值的差额)
银行存款(换入环节应支付计入资产价值相关税费)
营业外收入(不等价交换条件下的交换损益，或在借方为营业外支出)
换出环节相关税费的会计处理为：
借：固定资产清理／其他业务成本／管理费用等
贷：银行存款／应交税费等
[例1]甲公司以生产经营中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换人的办公家具作为固定资产管理。设备原价为10万元，在交换日的累计折旧为3.5万元，公允价值为7.5万元。办公家具的账面价值为8万元，在交换日的公允价值为7.5万元，计税价格等于公允价值。乙公司换人的设备是生产经营用设备。假设甲公司为设备支付1500元运杂费。两公司的增值税税率均为17％，本例中假设不涉及其它相关税费，两公司的交换日发生在2009年1月1日之后。
本例中的交换发生在增值税转型后，非货币性资产交换应当以公允价值计量。
甲公司的交换价值为87750元(设备公允价值75000+应交增值税销项税75000×17％)；乙公司的交换价值为87750元(家具公允价值75000+应交增值税销项税75000×17％)。双方交换价值相等，故不涉及补价。甲公司支付的与设备换出相关的1500元应该费用化，作为固定资产的清理费用。
甲公司的会计处理如下：
(1)借：固定资产清理 65000
累计折旧 35000
贷：固定资产――设备 100000
(2)借：固定资产清理 12750
贷：应交税费――应交增值税(销项税) 12750
(3)借：固定资产――家具 75000
应交税费――应交增值税(进项税) 12750
贷：固定资产清理 87750
(4)借：固定资产清理 1500
贷：银行存款 1500
(5)借：固定资产清理 8500
贷：营业外收入――处置损益 8500
乙公司的会计处理如下：
(1)借：固定资产――设备 75000
应交税费――应交增值税(进项税) 12750
贷：主营业务收入 75000
应交税费――应交增值税(销项税) 12750
(2)借：主营业务成本 80000
贷：库存商品 80000
通过上述分录与《企业会计准则讲解》中转型前的分录比较可以发现，转型前后甲公司的固定资产入账价值和计人当期营业外收入的金额没有变化，因为甲公司换出设备应交纳的增值税销项税与换人家具可抵扣的增值税进项税相等，在没有补价及没有直接计入资产价值相关税费的情况下，换人资产的成本即该项资产的公允价值，而当期损益则为资产的处置损益。乙公司的固定资产入账价值发生了变化，因为转型后购买固定资产的进项税可抵扣，减轻了企业税负，有利于企业发展。
[例2]承例1，若甲公司急需该批办公家具，而乙公司认为金融危机下甲公司的设备创造价值的能力可能会下降，因此甲乙达成协议，甲公司愿意支付5000元补价以实现该项交换。
本例的非货币性资产交换为不等价交换。5000元为甲公司的交换损失，为乙公司的交换收益。
甲公司的会计处理如下：
(1)会计分录与例1相同。
(2)会计分录与例1相同。
(3)借：固定资产――家具 75000
应交税费――应交增值税(进项税) 12750
贷：固定资产清理 82750
银行存款 5000
(4)会计分录与例1相同。
(5)借：固定资产清理 3500
贷：营业外收入 3500
其中，固定资产处置收益为8500元，非货币性资产交换损失为5000元。
乙公司的会计处理如下：
(1)借：固定资产――设备 75000
应交税费――应交增值税(进项税) 12750
银行存款 5000
贷：主营业务收入 75000
应交税费――应交增值税(销项税) 12750
营业外收入――交换损益 5000
(2)会计分录与例1相同。
(实习编辑 杨意文)
转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-796704.htm
