基于会计信息质量的交易性金融资产核算

来源:用户上传      作者: 荣树新

　　目前，对交易性金融资产的核算分歧较大，主要体现在跨年度买卖交易性金融资产的会计处理方面，大致有四种观点。
　　观点一：按照《企业会计准则应用指南》规定，企业购入证券，如果作为交易性金融资产，应当按公允价值计价。每期期末，企业应将交易性金融资产的账面价值调整到公允价值，公允价值与账面价值之间的差额，通过借或贷记“公允价值变动损益”账户，计人当期损益。出售交易性金融资产时，以前计入“公允价值变动损益”账户的公允价值变动损益转入投资收益。
　　[例]某公司2007年12月6日购入股票1000股，每股市价5.10元，手续费50元；2007年12月31日每股市价5.50元；公司于2008年1月23日出售此股票，每股售价5.60元。不考虑其他因素，该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为：
　　2007年12月6日购入时：
　　借：交易性金融资产――成本　5100
　　投资收益　50
　　贷：银行存款　5150
　　2007年12月31日，确定公允价值变动损益时：
　　借：交易性金融资产――公允价值变动　400
　　贷：公允价值变动损益　400
　　2007年12月31日，公允价值变动损益转出到“本年利润”：
　　借：公允价值变动损益　400
　　贷：本年利润　400
　　2008年1月23日出售时：
　　借：银行存款　5600
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　交易性金融资产――公允价值变动　400
　　投资收益　100
　　同时，转出以前确认的公允价值变动损益：
　　借：公允价值变动损益　400
　　贷：投资收益　400
　　观点二：按照《企业会计准则应用指南》规定进行账务处理，“公允价值变动损益”账户不能准确反映各会计期间(年)的公允价值变动损益，建议增设“公允价值变动损益转销”损益类账户，同时在利润表中增设“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目。依前例，最后一个分录改为：
　　借：公允价值变动损益转销　400
　　贷：投资收益　400
　　“公允价值变动损益转销”账户是损益类账户，在期末结平。“公允价值变动损益转销”账户在期末结平前如果是借方余额，在利润表上“以前期间公允价值变动损益因实现而转销的金额”项目的金额填负数(依前例填-400元)，表示以前期间已计入利润表的公允价值变动收益因实现而通过“投资收益”账户计人了本期利润，为避免重复计算，需要通过本项目扣除本期利润的金额(依前例扣除400元)。反之亦然。
　　观点三，公允价值变动损益是企业未实现的损益，列入利润表造成虚增利润，增加企业税负；以前年度已转入“本年利润”的公允价值变动损益，在出售交易性金融资产时，又将其转入投资收益，使得同一项业务所引起的损益要在利润表上重复操作，而且可能影响利润表上相关信息的明晰性，为此提出两个改进方法。一是将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户，且不作为损益类账户使用。依前例，第二个分录改为：
　　借：交易性金融资产――公允价值变动　400
　　贷：公允价值变动　400
　　第三个分录不编，最后两个分录改为：
　　借：银行存款　5600
　　公允价值变动　400
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　交易性金融资产――公允价值变动　400
　　投资收益　500
　　二是交易性金融资产期末不计量。依前例，即不编第二、第三个分录，最后两个分录改为：
　　借：银行存款　5600
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　投资收益　500
　　观点四，有些教科书或考证的辅导教材将出售交易性金融资产的业务只编一笔分录，依前例，即最后两个分录合并为：
　　借：银行存款　5600
　　公允价值变动损益　400
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　交易性金融资产――公允价值变动　400
　　投资收益　500
　　上述观点普遍存在的问题是科目使用错误。有关法规规定，个人或单位在证券市场买卖证券，要在证券营业部开立资金账户和证券账户，买卖证券实质是资金账户和证券账户的此增彼减，资金账户的资金对单位投资者来说，属于其他货币资金(存出投资款)。因此，交易性金融资产的买卖应通过“其他货币资金――存出投资款”核算。
　　观点一的处理，虽不影响准确反映企业各年损益，但使经济业务复杂化(体现在第五个分录多余)，同时该分录虽不影响利润表的营业利润，但影响利润表有关项目的准确列报，在本例中，2008年利润表中将虚增当期投资收益400元，虚减公允价值变动收益400元。特别是这样的处理似乎是想通过该分录强调反映一笔投资的整体投资收益500元，但实际未能达到此目的，因为这笔投资的整体投资收益应为450元(500-50)。观点二的处理方法繁琐，不仅增加了会计科目，而且使利润表更加复杂。对观点三，笔者质疑“公允价值变动”账户的性质，其期末余额在资产负债表中该如何列示；同时如果交易性金融资产期末不进行公允价值计量将影响资产负债表的准确编报。对观点四，笔者认为，只编一笔分录使账户对应关系不清。
　　上述争议的焦点是如何在利润表中正确反映各期投资收益和公允价值变动收益，实质是会计信息质量要求问题，具体是如何贯彻重要性原则、相关性原则。笔者认为，如果公允价值变动损益和投资收益对企业来说不重要，则简化核算，按下列方法一核算；如果企业管理需要财务会计报告准确提供整体投资收益情况，则按下列方法二核算；如果企业管理需要财务会计报告准确提供会计期间公允价值变动收益，也可按方法一核算。
　　方法一，从简化核算考虑，平常月末公允价值变动不进行账务处理，年末进行账务处理，且出售时只编一笔分录。依前例，出售时的账务处理为：
　　借：其他货币资金――存出投资款　5600
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　交易性金融资产――公允价值变动　400
　　投资收益　100
　　方法二，如果管理上要求较准确反映投资的整体投资收益，则出售时编两笔分录。依前例，2008年1月23日出售时：
　　借：其他货币资金―存出投资款　5600
　　贷：交易性金融资产――成本　5100
　　交易性金融资产――公允价值变动　400
　　投资收益　100
　　同时，转出以前确认的公允价值变动损益：
　　借：公允价值变动损益　400
　　贷：投资收益　400
　　
　　(编辑　袁晓玲)

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