浅析新准则下资产减值准备的计量

来源:用户上传      作者: 周　融

　　2006年2月15日财政部颁布了新会计准则体系，在此次会计准则的重大变革中，《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称“新准则”)成为理论界和实务界关注的焦点之一。
　　
　　一、资产减值准备计量的理论基础
　　
　　(一)谨慎性是资产减值的核心原则　谨慎性原则是实现会计信息客观真实的重要保障，也是会计人员在实务中发挥个人职业判断所应遵守的重要原则，新准则对此的运用更是显而易见。具体来说，就是企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债和费用。
　　新准则第四条规定：“企业应在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，第六条规定“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额”，第十五条规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”资产减值准备制度的实施，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失，保证了各项资产的真实性，符合谨慎性原则。
　　
　　(二)以决策有用观为导向的必然要求　《企业会计准则――基本准则》明确了编制财务报表的目标是“反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”。这也揽括当前对于资产减值要达到的目的的两种基本流派的看法，即“受托责任观”和“决策有用观”。其中“决策有用”从信息使用者的角度出发，强调会计信息要为报表使用者作出决策提供有用的信息。随着“决策有用观”被西方的财会界逐渐所采纳，导致必须在期末对资产进行减值测试。
　　
　　二、资产减值计量的会计处理
　　
　　(一)计提范围　新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。具体应计提的减值准备有：存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生物资产跌价或减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、交易性证券减值准备、坏账准备、可供出售的金融资产减值准备、建造合同减值准备、递延所得税资产减值准备、出租人未担保余值减值准备、未探明矿区权益减值准备等。
　　
　　(二)计提时间　企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。此规定明确了资产减值准备的计提时间为“资产负债表日”，避免了操作的随意性；同时在减值迹象判断上，新准则的要求更加明确，给出了判断资产减值的七项具体标准，如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额等。这一规定可以有效防止企业利用减值准备操纵利润。
　　
　　(三)确认标准对　于资产减值确认标准，新准则第十五条中规定“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，记人当期损益。”可见，我国采用的是经济性标准。笔者认为，我国对资产减值的确认标准采用经济性标准，是考虑了与国际会计准则协调与趋同的要求；更重要的是，采用经济性标准更符合我国的实际情况。在估计资产是否存在减值迹象时，企业至少应考虑下述迹象：一是资产减值的外部迹象，主要包括资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业的市值(如上市公司股票市值)已经低于其净资产账面价值。二是资产减值的内部迹象，主要包括有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、重组、终止使用或者提前处置；资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现净损益远远低于预算。
　　
　　(四)计量属性的选择　新准则提出“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值”。由此可以看出，资产减值计量的关键就在于合理确定资产的可收回价值。可见资产减值计量属性选择的是公允价值与现值计量。在确定资产的可收回金额时，要比较资产的公允价值减去处置费用后的余额与资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。计算现值需要采取以下步骤：估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量；采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。由此可以看出，对于未来现金流量的估计与折现率的选择是正确计算资产现金流量现值必须解决好的两个问题。
　　
　　(五)资产减值损失的转回　我国原来对八项资产的减值准备都可以进行不限制转回，转回时，贷计当期收益。此规定给很多企业以可乘之机，表现为利用资产减值的转回来操纵利润。
　　新准则第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。当然，新准则的规定仅限于金融工具以外的非流动资产，即存货、应收款项等有确凿证据证明能够收回的资产减值允许转回；可供出售的权益性工具减值允许转回，而固定资产、摊销期明确的无形资产、商誉等非流动资产减值不允许转回。上述规定将有助于收缩“资产减值转回”虚假利润的弹性空间，以提高会计信息质量的可靠性。
　　
　　(六)相关信息的披露　我国原资产减值会计规定，企业计提的各项减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末余额。新准则在第七章对披露进行规定。新增披露的内容包括：资产组的基本情况；资产组所包括的各项资产当期确认的减值损失金额；在资产可收回金额中是选用公允价值减去处置费用后的净额，还是预计未来现金流量的现值的情况；公允价值及处置费用的估计基础；未来现金流量的现值确定中所用的本期及前期的折现率。
　　
　　三、资产减值准备计量的完善建议
　　
　　(一)加强提高资产减值会计应用水平的措施　资产减值会计在实务中的实施效果不仅仅取决于准则本身的质量，还受到准则所处环境的制约。即使准则本身是完美无缺的，可是若没有很好地贯彻执行，准则仍相当于一纸空文。从资产减值管理的外部环境来看，健全、发展信息与价格市场是实施资产减值会计的重要保障，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，可以保证企业计提资产减值准备时有章可循，从而提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。与此同时，要统一资产评估执业准则和标准，规范资产评估行为，加大对注册评估师违规违法行为的处罚力度，并加强对资产减值准备的审计工作，从制度上保证评估结果的客观性、公正性和真实性确保评估质量。加强以独立审计为核心的外部监督，进一步修改完善相关法律法规和企业经营成果等评价指标，减少企业利用资产减值进行操纵利润的外在诱因，强化相关主体的法律责任。从资产减值管理的内部环境来看，完善公司治理结构，强化资产减值准备内部控制既可以减少决策失误，又可以保证信息公允。当然相关人员的素质也将影响着资产减值会计的实施效果，为此，一方面要树立对资产减值准备的正确认识，防止将计提资产减值准备与国有资产流失混为一谈，其次要强化相关人员的继续教育，通过教育不但提高其业务素质，使其具备相关专业知识和良好的职业判断能力，尽快实现从“算账”到“管理”的转变，还要提高其道德素质，加强诚信教育，从主观上杜绝利用准则缺陷的行为发生。
　　
　　(二)进一步与国际准则接轨　进一步与国际会计准则接轨，引用“现金产出单元”估计资产的可收回金额。现金产出单元是指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。按照新准则的规定，在估计资产的可收回金额时，往往以单项资产或资产组为基础进行确定。这在实际操作中存在某些局限性，在很多情况下并不能认定某一组资产的可收回金额。例如工矿企业的专用铁路、企业的售后免费服务机构等，由于一般情况下都是许多资产共同作用产生现金流入，这时不妨引入“现金产出单元”进行评估。现金产出单元是不依赖于别的资产组合就能为企业产生现金流量的最少的可辨认的资产组合，通过对企业资产使用方式、作用和特点的分析，就可以将众多资产进行组合，从而完善资产减值准备的确认基础。此外，适当借鉴国际会计准则的相关规定，在证据确凿的情况下，允许减值准备在计提范围内转回等。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/3/view-798024.htm