基于经济学视角的会计收益指标选择研究

来源:用户上传      作者: 刘国峰

　　摘要：综合收益概念已经被正式引入我国企业会计准则体系。本文从经济学视角出发，在设定一个完全封闭的经济环境下的会计收益确定模型，然后逐步引入各种影响因素，分析会计理论和实务在不同经济环境下，为了反映经济收益而作出的会计收益指标的具体选择，并对会计收益指标选择的未来发展进行展望。
　　关键词：经济学收益 会计学收益 综合收益 资产负债表观 低碳经济
　　
　　2009年财政部在《企业会计准则解释第3号》中明确规定，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，提出企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表，同时对所有者权益变动表项目进行了调整，并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。这表明我国虽然没有单独增设综合收益表，但综合收益概念已经被正式引入了企业会计准则。鉴于此，本文从经济学视角出发，解析会计收益指标选择的演进过程，阐述综合收益会计的理念基础、实现技术等问题，力求从中发现其演进的内在规律性，进而展望会计收益指标选择的未来研究方向。
　　
　　一、文献回顾
　　
　　（ 一 ）国外文献综合收益（Comprehensive Income）概念于1980年12月由美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计概念公告第3号（SFAC NO.3）《企业财务报表要素》（Elements of Financial statements of Business Enterprises）中首次提出。英国会计准则委员会（ASB）于1992年10月发布了财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》（Reporting Financial Performance），要求企业将“全部已经确认的利得与损失表”（Statement of Total Recognize Gains and Losses）作为对外编报的主要财务报表并与利润表共同反映企业的全部经营业绩。FASB基于解决衍生金融工具会计核算问题的需要并受英国FRS3的影响，在1996年10月发布《报告全面收益》（Reporting Comprehensive Income ED） 征求意见稿，并于1997年6月正式公布了财务会计准则第130号（FAS130）《报告全面收益》（Reporting Comprehensive Income）。国际会计准则委员会（IASC）受英、美等国的影响于1997年8月对国际会计准则第1号（IAS1）《财务报表的列报》（Presentation of Financial Statements）进行重大修订，要求财务报表中应有一个独立的组成部分来突出显示企业的全部利得和损失，包括直接在权益中确定的项目。2003年9月，IASB修订《报告全面收益》的研究项目，该项目关注于财务业绩的提供与收益表格式的变化，从而导致权益变动表和现金流量表发生变化。由此可见，国际会计准则委员会和各国会计准则制定机构的相关改革的取向重点均放在收益表上，改革目标基本一致，都是要求报告更全面有用的财务业绩信息，尽可能使会计收益指标更接近于经济收益，以满足信息使用者的决策需要。
　　（ 二 ）国内文献 自20世纪90年代，国际会计界对业绩报告相关准则的一系列改革也引起国内许多会计学者的关注。2000年，程春晖博士发表题为《全面收益会计研究》论文；2001年王辉博士发表《综合收益会计》论文，这是关于会计收益指标如何反映经济收益问题的较为系统而全面的两项研究成果。《全面收益会计研究》系统地比较研究ASB、FASB、IASC对业绩报告的改革及未来趋势，将全面收益的确认与计量问题作为一个专题进行分析。《综合收益会计》从综合收益的基本理论入手剖析传统会计收益的局限性及改进方向，为我国报告综合收益问题提出分段报告的建设性建议。此外，葛家澍教授指出，英美等国和IASC颁布的某些准则已经陆续冲破传统的实现准则，确认了某些未实现的利得，这种改进将能大大地提高“净收益”和“全面收益”的有用性，必然受到广大投资人和市场的欢迎；黄世忠从会计计量理论以及公允价值计量模式方面为综合收益的计量提供良好的理论支持；王松年对衍生金融工具会计和会计国际协调等方面进行深入系统的研究，为综合收益在我国应用的必要性提供理论依据。综上所述，我国对综合收益理论相关问题的现有研究虽成果颇丰，但因受国情的特殊性以及研究水平的局限性等因素的影响，研究角度略显单一。
　　
　　二、会计收益指标选择研究
　　
　　（ 一 ）会计收益是经济学收益的会计学选择通常人们将经济学里的收益概念称为经济收益。1776年，亚当・斯密在其《国富论》中将收益视为“财富的增加”，这一观点为很多古典经济学家所信奉，马歇尔将亚当・斯密的经济学收益概念具体化并引入对企业问题的研究，继后的一些经济学家虽然也曾对收益概念进行过相关的描述与刻画，总体来看大都强调“经济收益是建立在实物资本保持上的企业所有财富的增加，是在实物资本保持前提下的企业本期可以消费的最大金额”。事实上，经济学理论提出了收益的概念却不能解决收益的核算问题，核算财富的增加量的任务就自然而然地由会计学来承担。会计学一直把及时而有效地反映经济学收益作为自己的重要目标，并且，为了实现这一目标，会计学一直不断地发展和完善会计收益指标。可以说，每一个新的会计收益指标的推出都是经济学收益的会计学选择。（1）净现金――现金制的选。假设，在一个静态的、完全封闭的经济环境中，物价是绝对稳定的并且任何技术进步所引起的价值变动都不存在；任何交易完成之后风险与报酬完全转移并且只能通过货币现款交易；企业在经营过程中没有任何不确定性并且企业也不需要考虑各种风险等。在这种环境下，通过“现金收入-现金支出=现金净额”模型就能基本真实地反映经营者在一个期间内经营活动的净收益，而且与通过两期净资产对比的方式（期末净资产－期初净资产=净收益）确定的净收益额基本相同，也就是经营者在某一期间内“财富的净增加额”。上述的经济环境是非常理想化的，在现实社会中并不存在，但是，与人类早期的经济活动却非常近似。如据有关文献记载，在早期的航海贸易中，商家的经营盈亏是按每次航程来计算的，每次航程终了，商品正好卖完，商家将船只也卖掉，只要数一数启航前后的现金变动额，盈亏自然揭晓。每次贸易的现金变动额就是该商家的财富增减额，累加起来就是该经营者在一定时期内的财富增减变化额。这就是早期的“收付实现制”，简称“现金制”。在此情况下，净现金就成为了会计收益指标的初始表现形式，并且净现金与经济收益基本上是一致的。这也正是当前经济社会中对于基本不存在经营活动的单位（如国家行政单位）采用收付实现制来进行会计核算的理论基础。（2） 净利润――应计制的选择。然而，企业经营活动大多是周而复始地交错进行的，无法像古代航海贸易似的一次次地切割开来，除非企业停产清算，否则，似乎等不来营业周期的真正完结。出于对企业“财富增加量”（经济学收益）考量的需要，于是就产生了“会计分期”报告盈亏的要求。在前述假定经济环境的基础上，如果企业的经营活动是连续的、跨期进行的，赊销或赊购交易时有发生，并且企业购置了大量非流动性资产等。那么，企业在每一期间增加的财富是多少哪？显然，如果仍以收付实现制下的净现金增减变化额作为会计收益指标，就会与企业当期实际获得的经济收益相去甚远。于是，“权责发生制”（简称“应计制”）便应运而生，即不论当期是否实际收到或实际支付现金，只要属于在当期已经发生的权利和义务，均作为当期的收入和费用予以确认。通过“收入-费用=净利润”模型反映经营者在一个期间经营活动的净收益，净利润指标涵盖了净现金指标，并且，净利润=净现金+非现金净利润-非现金净亏损。由于这里的费用是历史成本计量的，而收入却是当期发生当期或以后期间才会收现的，并且不考虑企业所处经营环境因素等的变化，特别是职业判断使净利润的可靠性与相关性产生一定背离。因此，此时的净利润只能做到比净现金更接近经济收益，仍然不能完全等同于实际的经济收益。可见，无论是净现金还是净利润，作为传统的会计收益指标都力图尽可能真实地反映企业财富的增加量，并且，会计收益指标也有可能在特定的经济环境和技术水平下实现与经济学收益的暂时性一致，但是，随着社会经济的不断发展变化，新情况，新业务的不断涌现，使传统的会计收益越来越偏离经济收益。事实上，作为传统会计收益指标的净利润，是以历史成本为绝对计量属性并建立在单纯交易观（即权责发生制下的收入费用观）基础上的会计收益，对于动态的市场经济环境往往缺乏表现力。

　　（ 二 ）综合收益是传统会计收益的经济学演进 在前述假定经济环境的基础上，如果企业的经营活动继续引入风险和不确定性等因素，如企业从事虚拟经济运作，购买股票、债券和基金等并且金融市场交易活跃，物价指数、利率和汇率等不确定因素变化频繁；企业所拥有的无形资产处在科学技术快速发展的社会环境中；企业拥有大量的处在不断生长变化中的生物资产等。那么，企业在每一个期间财富的增加量又是多少哪？对此问题，历史成本计量属性的缺陷已经暴露无遗，收入费用观核算下的净利润不但不能正确回答，而且还容易引发信息使用者短期行为，不利于企业的可持续发展。因此，新会计收益指标的提出就成为了历史的必然。（1）财务报告目标是综合收益概念提出的内在动。在财务报告目标方面强化会计信息决策有用的要求在国内外会计界已达成共识。并且，由于投资者是企业资本的主要提供者，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。因此，各国企业会计准则均将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出地位。既然企业投资人被认定是企业会计信息最重要的使用者，那么投资人最关注的会计信息就理所应当成为会计核算最应突出反映的内容。企业投资人最关注的会计信息是什么？显然，是财富是否增加，这也正是经济学收益所要达到的理想境界。这里的财富增加量应该是全面的、综合的，既包括因交易发生而形成的净收益，又应包括企业所拥有的各种资源因自身价值变动带来的净收益。根据美国财务会计准则委员会（FASB）于 1980年在第3号财务会计概念公告（SFAC3《企业财务报表的要素》）中的解释，综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”在1997年，FASB又发布了SFAS130《综合收益》，综合收益被定义为“在某一期间内，除所有者投资和向所有者分配以外的原因所导致的权益的全部变动。”2007年，在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中也首次提出综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。（2）资产负债表观是综合收益会计的核心理念。资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。我们之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调，是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说，强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实；强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实，即综合收益的真实。以我国企业会计准则体系之基本准则对企业资产的定义和确认条件为例。资产首先应当是企业的一项资源，但并不是企业的全部资源都是会计意义上的资产，只有那些预期会给企业带来经济利益的资源才是会计意义上的资产。既使是企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产同样不是一个概念，只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。尤其是，即使一项资产已经确认并进行初始计量后，该项资产当初的入账金额也会随着时间的推移和外部市场环境因素等变化，既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的将来经济利益流入情况。会计学出于资产负债表观的考虑，必须对资产进行界定、确认和计量并对变化情况进行及时反映。由于会计学的资产并不完全等同于经济学的资产，因此，既使会计学收益已经考虑了资产的价值变动额，综合收益与经济学收益还是存在着差距的。（3）公允价值计量是实现综合收益核算的前提。当企业动态考虑资产、负债的真实价值时，总是要站在今天看未来，寻求真实价值并用其调整当前账面价值，只有这样才能反映企业财富的动态变化，给投资人等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。从经济学角度看，一项资产的真实价值可以从其交换价值和使用价值两个方面去考虑。交换价值是一件商品的社会属性，它反映商品生产者之间相互交换社会劳动的经济关系。交换价值是价值的外在反映，交换价值在会计上是公允价值的最佳表现形式。有些时候，企业持有资产的目的不在于出售，其真实价值的确定应该侧重于使用价值。使用价值就是能满足人们某种需要的物品的效用，如粮食能充饥，衣服能御寒。使用价值在会计上表现为未来现金流量的现值。在实务中，当某项资产的交换价值和使用价值只能可靠确定其中的一项时，这一项金额就作为在这个时点上的资产真实价值；当某项资产的交换价值和使用价值都能可靠确定时，出于理性经济人假设的考虑，选择较高者作真实价值。并且，资产的真实价值未必一定都低于账面价值，当真实价值高于账面价值时，从来理论上说，也应该将超出部分确认为资产的增值，但出于谨慎和监管水平有限的考虑，在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等资产的增值和以现值计量的持有至到期投资的增值予以考虑。公允价值计量属性的应用使企业所拥有的资源在非交易状态下的价值变化情况（利得和损失）得以反映，使资产负债表观取代利润表观成为现实，使综合收益指标取代了净利润指标的核心地位，从而使会计收益向经济学收益迈进一大步。正如净利润涵盖净现金一样，综合收益也同样涵盖净利润，即综合收益=（收入-费用）+（利得-损失）。综合收益是会计收益指标在经济收益目标指引下的一种发展和演进，综合收益比其他传统会计收益指标更接近与经济收益，仍然不等同于经济收益。
　　
　　三、会计收益指标未来趋势展望
　　
　　（ 一 ）绿色会计收益 随着全球经济的不断发展和人口规模的不断扩大，因能源使用而带来的环境问题不断为人类所认知。不仅仅是烟雾和酸雨等的危害，大气中二氧化碳（CO2）浓度升高带来的全球气候变化也是不争的事实。低碳经济概念因此提出并风靡全世界。低碳经济就是以低能耗、低污染、低排放为基础的经济模式，是人类社会继农业文明、工业文明之后的又一次重大进步。低碳经济实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP的问题，核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变。目前，摈弃20世纪的传统经济增长模式，应用创新技术与创新机制，通过低碳经济模式与低碳生活方式实现绿色发展和可持续发展已成为世界经济发展的主流趋势。然而，现行的财务会计综合收益指标却更多的强调企业的收益数量而忽略了企业收益本身的质量，尤其是，对企业的环境成本和环境收益体现得不够明确与充分。美国学者约翰・马雷斯卡曾指出，企业是用来创造财富的，但是，企业应该负责任地创造财富，确保整个过程造福于整个社会，企业应对更多的公众，应对国际社会和世界负有责任，而不是仅对其拥有者和股东负有责任。持这此观点的学者从受托责任的思想和理论出发，强调企业应当提供环境责任信息。如在论文《会计、受托责任和环境因素》中，布伦顿・菲尔德（ BrentonFielder）和格伦・莱曼（Glen Lehman）提出，环境信息应该公开，以便其他人士可以接触到这些信息并对之进行评价。作为社会成员的公司在进行长期投资决策时有责任考虑环境因素，同样它也有责任将环境信息提供给社会其他成员。同理，为适应当前经济发展的形势，本文认为会计理论和实务界应该积极推进企业绿色会计的发展，通过绿色会计核算体系计算并披露企业绿色会计收益信息。并通过绿色会计收益指标占综合收益指标的比重来评价企业的收益质量和所承担的社会责任情况。

　　（ 二 ）绿色会计目标绿色会计的目标在于披露绿色会计信息，包括构建绿色会计收益指标并使之成为企业综合收益指标的一部分。发展绿色会计就要支持、鼓励企业自觉、主动披露自身的环境信息，这是绿色会计能否正确地、迅速地发展的关键。通常，企业积极支持发展低碳经济，实施节能减排等，虽然从长远来看最终是内部经济，但从短期来看往往是外部经济。因此，为了推动各企业乃至全社会自觉发展低碳经济，非常有必要在现有企业财务报表体系中加入企业的绿色会计信息数据，实现对企业低碳效果的会计核算和考量，进而评价一个企业乃至于一个地区或国家的低碳经济效益。本文认为，较为可行的办法是在传统财务会计报表的基础上，进一步调整与完善生成绿色会计信息，增添有关绿色会计的核算资料，再辅之以附注、文字说明等，揭示企业基本的绿色会计收益指标信息。例如，在资产负债表中资产项目栏内应增列环境资产项目，即符合资产的定义和确认条件而被资本化的环境成本；负债项目栏内应增列环境负债，即企业发生的符合负债的定义和确认条件并与环境成本相关的义务；所有者权益下面增列自然资本项目（即静态绿色会计收益）等。在利润表中列示环境支出，即根据现行法律规定企业就其生产经营活动对环境造成的损害需要进行赔付和补偿，也可能在生产经营过程中采取积极的措施主动治理可能发生的污染而发生的支出，这些支出会影响到企业当期或以后的损益进而影响环境利润；同时在利润表中还应该反映环境收益，即会计主体积极参与治理污染直接或间接产生的收益，如相关的税收优惠等。最终，在利润表中单独列示绿色会计收益项目（在金额上与资产负债表自然成本项目相衔接）。此外，在报表附注中还应客观揭示企业生活所消耗的资源、环境污染的程度及所造成的社会责任成本等情况，使企业的财务会计报表不仅能反映企业的财务会计信息，而且能更充分地反映绿色会计信息。这样就使得绿色会计收益信息成为综合收益总额信息的一部分，并且会随着社会经济的不断发展，人类科技水平的不断进步，绿色会计收益占综合收益总额的比重会越来越大。
　　
　　参考文献：
　　［1］葛家澍、刘峰：《会计理论――关于财务会计概念结构的研究》，中国财政经济出版社2003年版。
　　［2］IETA,UK Emission Trading Group,Deloitte&Touche Discussion Paper,Accounting for Carbon under the UK Emissions Trading Scheme.
　　［3］The World Bank，State and Trends of the Car－bon Market， 2007.
　　［4］Michel Callon,Civilizing markets:Carbon Trading between in Vitro and in Vivo Experiments,Accounting,Organizations and Society,2009.
　　［5］Donald MacKenzie，Making things the same：Gas－es，Emission Rights and the Politics of Carbon Markets，Accounting，Organizations and Society，2009.
　　［6］Anita Engels，The European Emissions Trading Scheme：An Exploratory Study of How Companies Learn to Account for Carbon，Accounting，Organizations and Society，2009.
　　［7］Jan Bebbington，Carlos Larrinaga-gonzalez， Carbon Trading：Accounting and Reporting Issues，Euro－pean Accounting Review，2008.
　　（编辑 聂慧丽）

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