基于不同计量属性的会计计量模式研究

来源:用户上传      作者: 李 琼

　　摘要：本文认为，历史成本计量属性由于其固有的可靠性、可靠性仍将处于主导地位，公允价值不可能完全取代历史成本在财务信息反映中的地位，公允价值会计在现阶段也仅仅是一种理想化的模式，实务中难以操作。未来计量模式将是一种以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的混合计量模式。
　　关键词：真实性　历史成本　相关性　局限
　　
　　一、公允价值计量属性的优势及其局限性
　　
　　(一)公允价值计量属性的优势　公允价值计量属性的优势主要体现在以下方面：(1)相关性。会计信息的价值在于其时效性，即对经济决策提供相关信息。公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下，市场对资产或负债的定价，能较真实地反映企业的资产和负债，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，有利于使用者对企业做出正确的评价，为信息使用者的决策提供有力的支持。由于公允价值是现行市价或未来现金流量的现值，尽管其受多种经济因素的影响，但会计信息的使用者在现时使用按公允价值计量得出的信息与现时或未来的经济决策却是相关的，说明公允价值反映会计信息更具相关性。(2)及时性。会计信息强调及时性，如果会计核算不能及时进行，会计信息不能及时提供，就无助于经济决策。例如有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生，但在法律上签约双方之间的报酬与风险已开始转移。为使会计信息使用者在掌握已发生业务的信息基础上还能了解正在发生和未来预期发生的信息，尽管合约双方的权利和义务尚未全面履行，在会计计量上仍要求对其进行确认，但是传统会计对此显得力不从心，而采用公允价值计量却能很好的解决这个问题。因为公允价值是基于市场信息的一种评价，随着市场的变化，公允价值处在经常性地变化中，与此相适应，资产的入账价值也需要根据公允价值的变动进行调整。因此，公允价值会计在任何时候都可以对衍生金融工具产生的权利、义务进行确认和计量，并能向信息使用者提供及时信息。(3)动态性。公允价值在会计反映上坚持动态性，公允价值认为资产价值是随着时间流逝而变动的，在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动，由于不断会获得新的信息，预期会不断变化，即在会计计量上必须动态地对这种变动进行记录，坚持过程反映，否定资产价值会一直稳定在最初的交易价格基础上。因为资产价值是变动的，在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动，公允价值的出现，意味着会计反映从静止的观点转向了运动的观点，这是认识论上的一大跨越，是科学的会计反映观的开始。
　　(二)公允价值计量属性的局限性　公允价值的局限性主要体现在以下方面：(1)可靠性难以保障。虽然公允价值计量在财务报告中能提供更为相关性的信息，但是它缺乏可靠性和可验证性。若相关资产或负债的交易已经发生，则公允价值就是该交易的价格，但若交易未发生，相关资产或负债的公允价值则需要估计。通过估计得出的公允价值难免会影响会计信息的可靠性。公允价值只有在真实交易发生时才是确定的，其余的时候都是估计数，估计数不可能精确。而我国会计从业人员总体素质不高、缺乏必要的合理估计和职业判断能力。此外，我国证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不完善、不成熟，这些主客观因素的存在会大大降低会计信息的可靠性和可验证。(2)实施成本高。公允价值认为在账面上对资产价值的记录就必须随着时间的变化而变动，在会计计量上必须动态地对这种变动进行记录，坚持过程反映。这是理论上最完美而实务上最难操作的模型。一方面使用公允价值进行初始和后续计量的企业，会计人员需要在每期进行新起点计量，每个会计期末对资产和负债的公允价值做出新的认定，整个过程中要整理大量的数据和信息，这将会增大会计计量和财务管理的操作成本；另一方面由于技术上的难度及公允价值判断主观性较强等原因，企业利润调节的空间、手法将可能发生变形，监管的难度将大大增加，为了预防企业利用公允价值进行盈余管理进而粉饰企业的经营业绩，相关部门必须增加相应的监管成本。(3)实际操作难度大。一方面客观上我国实务中公允价值的获取难度很大。谢诗芬教授认为，“公允价值运用难的根源在于现值计量难”，“如果不采用或不知如何采用现值计量，那么，在有关市价不能获得的情况下，公允价值将无法运用。”在公允价值计量会计中，运用估值技术方法进行公允价值的估计，主要估值方法――现值技术，就是将未来现金流量按照一定的贴现率折现，以所计量项目的现值作为其公允价值。而其中两个变量，无论是对未来现金流量的估计还是对贴现率的选择，均离不开会计人员的主观判断，然而这种主观判断的合理性和权威性往往容易遭到质疑。另一方面在公允价值计量会计中，公允价值中的交易及交易双方不一定是特定的或现实的，可以是假定的或虚拟的，而且我国目前经济发展的市场化还不够成熟，从公开渠道获取的市场价值也往往与相关资产的实际价值有较大的出入，这都会在一定程度上增加公允价值的实际操作难度。(4)可能再次成为盈余管理的工具。我国公允价值内部控制规范没有制定，而我国目前市场化程度不高，公平的交易环境尚在建立和完善的过程中，因此公允价值往往不能为外部使用者提供有用的信息，反而易为企业舞弊所利用。公允价值把风险交给会计人员来控制和处理，这就有可能导致企业会计处理的风险，同时也会增加审计人员在执行鉴证业务时的风险。在公司治理方面，公允价值成了关联方之间能够随意达成的价格，内部人由于掌握了外部人所不知的内部信息而会做出对自身有利却对外部人不利的决策。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，公允价值则成了一个工具。如债务重组交易与非货币性交易中引入了公允价值，并确认相应的重组收益或置换收益。这样，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩或者配股的需要，通过债务重组确认重组收益或者与上市公司以优质资产换劣质资产的非货币性交易，来改变上市公司的当期损益。
　　
　　二、历史成本计量属性的优势及其局限性
　　
　　(一)历史成本计量属性的优势　历史成本的理论优势主要体现在以下方面：(1)历史成本具有较强的可靠性。历史成本是指取得资源时的原始交易价格，对于资产或负债的确认与计量是以已经发生的交易为基础的。历史成本以交易双方确定的价值为基础，是交易双方在市场上通过交易客观地确定的，它不是人们主观确定的，资料容易取得同时有交易时留下的原始凭证作为依据，具有较强的可靠性和可验证性。(2)历史成本容易操作。以历史成本计量属性为基础的历史成本会计程序简单，容易操作。费用以资产的实际耗费计量，收入是以销售产品的实际交易价格计量，企业收入与费用的配比和收益的确认都是建立在实际交易基础上的，无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录。同时历史成本容易取得，而不像公允价值计量方式获取的成本较高。(3)历史成本体现财务信息的本质要求。如实反映情况或“反映的真实性”是财务报告信息的基本质量特征，历史成本体现了财务信息的本质要求。财务会计和财务报表从它产生的那一天起，就赋予它的基本任务是对企业经济资源(资产)、经济资源的主权(负债和所有者权益)及其因过去的交易和事

项而引起变动(收入和费用)和变动的结果(盈利或亏损)进行真实地反映。会计可以在必要时运用有科学根据的估计，而作为企业财务会计与报告主导内容的历史的财务信息是不能被否定而变成估计的财务信息的，估计信息绝不能取代历史的财务信息。人们可以批评财务会计及其信息面向过去的局限性，但不能否定历史财务信息具有反馈价值和预测价值的作用。
　　(二)历史成本计量属性的局限性　历史成本的局限性主要体现在以下方面：(1)信息的相关性不足。会计信息的相关性，通常是指信息与现时或未来的经济决策是相关的，相关性有助于信息使用者对于企业现在或未来的情况做出预测和决策。而历史成本所反映的价格只是一个固定的时间点上的，不涉及后续确认问题，不能反映企业在持有资产期间因为经营环境变化而引发的企业持有资产的价值变化，因此所提供的数据与不断变化的现时价格脱节，相关性不足。特别是20世纪以来现行币值不稳定，在物价上涨和通货膨胀经济条件下，资产和负债以历史成本计价往往与其重置成本有差异，资产和负债的账面价值明显脱离现实价值，提供的信息只能反映资产取得时预期的经济利益流入，或负债发生时预期的经济利益流出，而不能如实地反映报告日与资产或负债相关的经济利益。比如在历史成本会计中部分资产和负债是取得时的价值，如存货、固定资产等。物价上涨时，这些资产和负债都会被低估，使会计信息无法揭示企业真实的财务状况。(2)不利于企业的资本保全。企业对生产过程中耗费的生产能力必须进行补偿，以维持简单再生产的需要，从而为扩大再生产打下基础。在历史成本会计中，物价上涨时，原有的耗费无法足额得到补偿，即补偿的价值不足购买与原有质最、数量相同的资产和存货，意味着原有的生产规模和生产能力不能得到维持，企业的生产规模不断萎缩，资本保全无法实现。
　　
　　三、公允价值与历史成本的联系与区别
　　
　　(一)公允价值与历史成本的联系　在初始计量日两者是一致的。如果市场不发生大幅变化，一般情况下会认为历史成本和公允价值不会产生严重的背离。在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，因此，可以直接以历史成本替代其公允价值。正如FASB在SFAC7中指出：若无反证，历史成本也可以是公允价值，因为历史成本是过去的交易或事项的市场价格，公允价值在确认时，首先也考虑同类资产的市场价格。因此，历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。公允价值是一种全新的复合型会计计量属性，它并非特指某一种计量属性，而可以表现为多种形式。公允价值的表现形式有：历史成本、历史收入、现行成本、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。由此可以看出，公允价值和历史成本并非是相对立的概念，而应是一种相互交叉的关系。为了提高会计信息的相关性，传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。如存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映，这正是会计实务中历史成本和公允价值的交叉使用。
　　(二)公允价值与历史成本的区别　相关性和可靠性是会计信息质量的两个根本特征。相关性是会计信息有用的本质，可靠性是会计信息有用的基础，二者必须同时兼顾，只有同时具备可靠性和相关性的会计信息才能真正地维护投资人、债权人和社会公众的利益。相关性和可靠性是历史成本和公允价值争论的主旋律，主要是为了调和决策有用观与受托责任观的矛盾，使相关性和可靠性之间达到一种相对平衡的状态。历史成本侧重于解决会计信息的可靠性，公允价值侧重于解决会计信息的相关性。历史成本基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，有交易或事项的凭证，历史由于能得到原始凭证的支持，因此具有公允价值没有的可验证性。公允价值的取得主要是主观判断和估计，这种估计是参照假定的交易来确定的，是在没有真实交易的条件下，对意欲进行的现行交易的价格进行估计，存在较大的风险和不确定性。这也正是人们认为公允价值可靠性较历史成本差的主要原因。从两种计量属性的可靠性和相关性方面看，历史成本具有较大的可靠性，但对未来决策缺乏足够的相关性(但并非毫无相关性)，而公允价值具有较大的相关性，但由于它的可靠性还同公允价值估价所依赖的市场环境、采用的估价技术以及估价人员的经验和判断有关，存在较大的风险和不确定性，因此可靠性方面较差一些。公允价值计量属性是会计目标从受托责任观向决策有用观转变在会计计量上的反映。在决策有用观下，相关性重于可靠性，由于历史成本不确认初始计量后价值的变化，资产负债表上反映的只是不同时点历史数据的简单汇总，不能真实地反映企业资产负债价值状况的真实情况，而公允价值反映的是特定时点和经济状态下，市场对资产负债的定价，极大地提高了会计的相关性，采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。
　　
　　四、公允价值应用现状
　　
　　(一)公允价值应用　国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值。美国在公允价值计量方面的研究与应用走在世界的最前列。证交会和投资者以公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，能使会计信息反映金融资产和负债的真实价值且有助于防范和化解金融风险为由，给予大力的支持，而联邦储备委员会、财政部和金融界，则以公允价值会计是对现行会计模式(历史成本模式)的极端背离，缺乏可靠性，将会导致金融机构的收益产生巨大波动，可能导致金融机构的贷款决策短期化等为由，极力表示反对。2008年爆发的大规模金融危机所暴露的公允价值相关问题，使人们在欣赏其优越性的同时，也不得不重新审视它的弊端，公允价值再次成为人们争议的焦点。由美国次贷危机引发的金融危机已席卷全球，全球金融市场和资本市场金融产品(包括石油、黄金、房地产等非金融产品)的价格暴跌、回升、再暴跌，瞬息万变。在这种市场环境下，活跃的市场越来越少了，有序的交易无迹可寻，特别是市场参与者经常是被迫而不是自愿行为下进行交易。此时人们不可能理智地考虑选择在最有利的市场出售资产或转移负债?只要金融危机和市场衰退在继续，公允价值计量便失去了可靠的计量前提，它必将失去应用价值。由于采用公允价值计量并将公允价值变动计入损益，将导致拥有大量金融资产和金融负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动，所编制的财务报告及其向市场传递的企业财务状况和业绩的信息，肯定难以取得投资人和其他报告使用者的信任。
　　(二)公允价值未来　历史的经验证明：每逢经济危机，市场产生动荡，从而影响投资人和其他资本提供者的信心时，财务会计所采用的计量属性都要经受一次考验。1929年―1933年的经济大萧条是如此，20世纪60年代末70年代初西方世界出现通货膨胀、物价激烈上涨也是如此。今天，面临考验的，已不是历史成本，而轮到公允价值了。由于美国次贷危机引发的金融风暴，以市场价格为最佳估计的公允价值计量现在明显地动摇了，甚至失去了可靠的计量基础。基于这一经济形势，人们不得不反思采用公允价值计量的财务报告信息，有人甚至要求暂停使用公允价值计量也是可以理解的。问题还不在于借助于公允价值在表外披露，问题在于运用公允

价值计量的金融资产(和其他资产)和金融负债在财务报表之内确认，已将公允价值变动带来的未实现的利得与损失计人当期损益(如被划分为在交易中的金融资产)，如此导致的资产负债表和利润表(收益表)的虚假。我国对于公允价值的运用经历了从启用到回避，再到重新启用的过程，目前公允价值运用的经济环境还具有很多不确定性，探索还在继续，准则的制定还需不断的完善，在这样的大背景下，企业应谨慎使用公允价值。
　　
　　五、我国计量模式的未来发展趋势一历史成本计量为主导
　　
　　我国《企业会计准则――基本准则》明确规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。但我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，只有在历史成本计量明显不合理时才考虑公允价值。因为任何一种会计计量属性都不能提供绝对可靠、相关的会计信息，所以，历史成本、公允价值计量属性各有所长，也各有所短，但是，真实性、可靠性是财务信息的本质属性，是会计的灵魂，历史成本计量正是对财务信息的本质属性的反映。葛家澍教授认为历史信息尽管有面向过去的局限性，然而它却有反馈价值(评估过去的规划并加以纠正)和预测价值(过去的业绩是制定未来经营方针的基础)两大作用。因此，会计信息具有其他经济信息不可替代的功能。具有相关性的信息，如果不具有反映真实性，仍然是决策无用的信息；相关的信息还必须同时具有反映真实性，才是决策有用的信息。历史成本计量属性由于其固有的真实性、可靠性、可验证性、和可操作性仍将处于主导地位，公允价值不可能完全取代历史成本在财务信息反映中的地位，会计绝不是估计，公允价值会计在现阶段也仅仅是一种理想化的模式，实务中难以操作。因为现实中并不是所有资产和负债都存在市场价值，提供一整套具有足够可靠性的公允价值为基础的财务报表是不可能的。同时，只要有两权分离就会存在受托责任，只要存在受托责任就不可能完全消除历史成本这一计量属性。著名的会计学家利特尔顿和井尻雄士都是极力拥护历史成本的代表人物。利特尔顿在《会计理论结构》中认为：“历史成本的客观性不是公式或传统惯例的结果。这种客观性自然地来自于日常经营活动，以及独立当事人切身利益的相互作用。这种数字是不可能发生误解的、不可动摇的，它们受到各种人士的普遍理解，并且得到基于上述的同样性的法律认可的支持。”
　　当然面对来自各方不断的冲击与挑战，历史成本计量模式应不断地调整，以适应不断变化的会计环境和人们多样化的需求，使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质。如历史成本原则以物价稳定为前提，在物价波动的当今世界，选用历史成本计量属性会导致会计信息的失真，影响信息的可靠性，从而不利于信息使用者做出正确的决策。实际上，在会计实务中，我国会计制度早在改革之初就开始在某些事项的会计计量中对历史成本进行了适当的修正，为了提高会计信息的相关性，传统的会计计量模式也已逐步突破了单一的历史成本计量模式。例如，存货和有价证券按成本与市价孰低法在财务报表中反映，固定资产、无形资产等计提减值准备等都是在修正历史成本的账面价值与实际价值的背离。由此可见，未来计量模式是一种以历史成本计量属性为主、辅以多种其他计量属性的混合计量模式。
　　
　　(编辑　聂慧丽)

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