环境成本管理理论述评

来源:用户上传      作者: 张 杨 王剑虹 仲艳平

　　摘要：随着全世界对环境问题的重视和环保政策的出台，环保问题得到企业的广泛关注，发达国家在上世纪就展开对环境会计、环境成本管理的研究和推广，已有很多企业实施并取得显著成效，这些研究成果对于国内的企业有很多值得学习和借鉴的地方。本文对环境成本管理理论进行了探讨，通过对国外研究的回顾理解和我国近年的认识，探讨了正确确认、核算环境成本，比较环境成本管理的方法一事前规划与事后处理，以期对国内企业实行环境会计、进行环境成本管理提供借鉴与参考。
　　关键词：环境成本　事前规划　事后治理
　　
　　一、文献回顾
　　
　　(一)国外文献　在环境成本方面，美国、日本等一些国家已经开始实施企业环境成本核算、环境审计、环境成本信息披露等。美国EMA(Environmental Management Accounting)的研究与应用在国际上处于领先水平，MareJ.Epstein(1996)提出将生命周期评价运用到环境成本管理中，并指出可持续发展对公司提升核心价值和在环境方面的意义。Dana R.Hayworth(1997)提出环境成本会计和管理是一个实用的工具，适时地利用能够减少负债、增加利润、改善企业形象，既符合政府监管又提高公众形象，是―个双赢的选择。日本环境会计的发展集中体现在环境报告方面，近年来其企业的环境报告数量不断增加，质量越来越高，而准确的环境信息披露更有利于企业内部的环境成本管理。20世纪90年代初很多企业已经实行环境会计管理，1999年日本环境厅(现改为环境省)发布了“关于环境保护成本的把握及公开的原则”的规定。从此，日本企业对环境会计日益重视并陆续公布“环境报告书”。从日本企业公布的环境报告书中可以看出，报告的企业对于环境成本的核算和计量有所不同，但某些企业进行环境会计管理之后，对环境成本进行了货币计量的量化规定，对环保效果同样采用金额评价，无论是企业内部的经济效益还是顾客的经济效益都明显提高。
　　(二)国内文献　我国在环境成本方面的研究刚起步，学者研究方向各不相同，研究主要涉及环境成本的定义、计量核算方法、环境成本的管理及其在企业中的应用等方面。对于环境成本的定义有着不同标准，在环境成本计量、核算方面也采用不同的方法。首先，在环境成本的计量方面，徐瑜青和王燕祥(2003)认为可以用作业成本法来计算企业的环境成本；郭晓梅(2003)认为可以用作业成本法、完全成本会计法、寿命周期法来计量计算企业环境成本，同时重点分析了作业成本法、完全成本会计法的应用。其次，虽然各自的研究角度不同，但仍然有统一之处。如从可持续发展角度看，孟凡利(1999)将可持续发展作为环境会计的一个重要基本假设前提，在这一前提下才能进行绿色成本管理；李玉萍和刘西林(2006)也主张可持续发展战略下进行环境成本管理，在环境成本目标制定、生态设计、寿命周期评估、环境材料替代、清洁生产及废弃物循环利用方面进行全过程管理。再次，在环境管理的方法方面，王跃堂和赵子夜(2002)在研究环境成本管理的基础上，针对我国企业对环境成本进行事后处理的现状，借鉴国外相关研究，结合密尔福得公司案例引入一种更加合理的环境成本管理方法――事前规划法；刘娜、金德凌和邵光成(2003)也指出可以通过事前规划、事中控制、事后处理的三个过程实施对企业的环境成本管理；肖序(2000)将环境成本分为事后的环境保全成本、事前的环境保全预防成本、残余物发生成本及不含环境成本费用的产品成本，通过案例分析说明建立环境成本制度是必然趋势。
　　
　　二、环境成本的含义、核算误区及正确计量
　　
　　(一)环境成本含义　对环境成本进行管理，首先明确其含义。联合国统计署在1993年发布的“环境与经济综合核算体系”中提出了环境成本的概念，分成两个层次：一是因为自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少；二是环保方面的实际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种费用支出。目前比较权威并经常使用的是联合国国际会计和报告标准政府间专家组会议在1998年第15次会议上讨论并通过的《环境会计和报告的立场公告》中对环境成本的定义，认为“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。如避免和处置废弃物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本”。
　　(二)环境成本核算误区　环境成本的核算在以往存在一定的误区，按以前的核算方法不能清楚地反映企业对环境支出的成本。按传统的会计核算，环境成本通常属于间接费用，采用某种分配标准，如直接人工、机器工时等将其分配到不同的产品或过程中去，但由于环境成本与生产环节只有间接关系，若支出较大的话，归集进去就更不能得到合理，采用上述标准进行分配是不合理的。同时受国家环保法规的约束，企业按实际支付的环保费用一般计人管理费用，这样简单的会计处理方法不能使环境成本按照企业环境成本管理的要求进行分类和分析。由于环境成本核算的误区，往往会导致成本信息的扭曲，企业的管理者可能会以这些扭曲的信息做出错误决策，这将使企业未来面临的环境风险加大，尤其是环境成本支出较多的企业，更不用说利用这些会计信息进行企业环境管理。如―个化工企业在造成污染之前就对其生产过程进行污染控制改进，还是按原来的生产过程造或污染后再进行治理，二者费用比较哪个成本更低，如何进行资的环境决策问题就很难进行。
　　(三)环境成本正确计量　企业会计准则和企业会计制度都未规定企业在其会计报告中披露环境成本的内容，即使在日本也没有一定要求企业出示环境报告，但对于造成污染的企业来说，无论污染严重与否，环境支出都不可避免。环境成本一般含在企业的管理费用或制造费用中，所以不清楚企业的环境成本占总成本支出的比例，也不能看出企业环境管理的效果。如果要对企业的环境信息质量进行分析只有通过企业对环境信息的披露，如环境保护设备的投资，废水、废气以及固体废弃物的排污费用，生态环境改善措施，环保政策、方针等。而我国企业的环境信息披露目前处于起步阶段，在年报中没有统一的模板，上市公司多数只是进行简单的文字定性披露，定量描述甚少。因此，对环境成本就更难把握。由于环境成本在产品结构中占比越来越大，与产品关系也越来越紧密，直接关系污染治理，所以既然以传统方法计算的产品成本无法揭示环境成本与产品的联系，也不能如实反映环境成本的支出状况，进而更不能提供对环境成本进行控制和考核的有效方法。因此企业需要对成本核算系统重新设计，可以通过作业成本法进行核算。作业成本法是一种全新的成本分析方法，如果应用于环境成本管理与其结合，并进行环境成本核算，就能为企业提供一种更有实际意义优于传统核算方法的途径来更准确的计量成本。
　　
　　三、环境成本分类及管理方法比较
　　
　　(一)环境成本分类　环境成本的分类方法很多，可以从不同空间范围、时间范围和功能界定，如果按照空间范围可以分为过去环境成

本、当期环境成本和未来环境成本。按照这种分类的思想，将其内容进行细化和延伸，即将环境成本分为事前、事中、事后三种类型。(1)事前主要是采取预防的方法，尽可能考虑将对环境产生的污染，同时在生产准备设计阶段将这些因素考虑进去。即产生事前的环境保全预防成本，该成本就是指在生产活动中回避、减少、管理环境负荷而追加的成本。如在生产过程中选择对环境影响小的替代材料成本，化工企业、钢铁企业的水循环处理系统和降低大气污染设备建造、营运的成本及使用可再生的能源和燃料的成本。从事前预防的角度出发，环境成本由环境控制成本和环境故障成本构成。(2)而事中则是影响环境的产生阶段，在生产环节中必然会消耗能源，并向自然环境排放中间性废水废气，发生大量与环境相关的管理费用和预防成本，如环保人员工资、训练培训费、检测监督费、记录费用、储存成本等。对影响企业的各生产环节进行跟踪监测，尤其是对排出的废弃物进行把关，尽量作到达标排放，避免发生不必要的事故损失或罚款成本，适当处理企业生产中的废气、废水、废渣等。对各种污染处理系统项目进行可行性分析，控制污染处理系统的建造营运成本，从而可以降低企业成本，增加效率。环境成本的事中控制主要可以采用清洁生产的方法来实现。(3)事后自然是进行处理，“谁排污，谁治理”。由于技术的局限性以及企业彻底清除环境影响所涉及的经济性问题，企业产品生产出来后，往往还有一些“三废”的排放。所以在生产终了废弃物的处理阶段，会发生废弃物处理和回收等设施的建造、运营、管理的成本，产品使用后废品、包装物回收的成本，以及可能会发生的罚款、意外的赔偿费用乃至诉讼费用等。
　　(二)环境成本管理方法比较　环境成本管理是指根据企业的目标，对企业所涉及的环境成本进行有组织、有系统地预测、决策、控制、分析和考核等一系列的科学管理工作，以使其降低企业成本，增加企业经济效益、环境效益。由以上环境成本的分类可以对环境成本管理进行相应的分类，通常环境成本管理分为事前规划和事后处理两种。(1)事后处理。即在企业发生环境问题造成环境影响后采取措施对已造成的污染进行治理，将这一费用确认为环境成本。我国的企业多数采用事后处理的管理方式，有些是由于历史遗留的原因不得不采用事后处理，或是考虑到企业的规模而没有能力采用事前的预防甚至多数小企业在事后不进行治理。采用事后处理方法的企业首先缺乏对环境污染的预防意识，其次有的企业并不愿花成本改变其产品设计及生产工艺流程或者企业不愿承担改变产品设计风险，因为一旦企业改变产品设计，产品就要重新包装进入市场，不仅增加企业的开支而且顾客是否接受改进后的产品也存在一定风险。而事后处理的方式对于产品的生产流程影响很小，这也正是企业采用事后处理的主要原因。但在生产工艺流程既定的情况下环境成本降低的空间不大，控制效果也不明显，当前企业采用这种方法进行环境成本控制已经不能适应我国可持续发展战略这一政策的要求了。(2)事前规划。指综合全面地考虑整个生产工艺流程，对未来可能发生的环境支出进行分配，同时结合产品成本预算系统，提出各项可行性生产方案，然后对方案进行价值评估，比较未来现金流量，选择未来现金流出量最少的方案，达到控制环境成本的目的。但在选择可行生产方案时，不应只考虑眼前现金流出量是否最少，同时还要综合考虑企业眼前利益、长远利益如产品在市场上的生命力以及环保社会责任，公众利益。对于生产企业来讲，可能要全盘考虑生产工艺流程，改变产品设计和研发，重新投放市场，还会增加广告支出，但只要有一个详细全面的计划，从长远来看，能够得到政府和公众的认可和支持，更明确了环保支出，节省了大量事后治理费用，提高了安全性，也可直接降低培训和监管费用，导致的直接结果是新产品的成本更低，更具竞争力。既然事后治理的方法已经不适应当前可持续发展的形势，不能大大降低环境成本，那么事前规划法的优势就在于协调处理环境控制成本和环境故障成本，以达到降低环境成本最低的目的。从环境成本、故障成本与控制成本之间的关系来看如(图1)。要使环境成本降至一定水平保持基本不变，就要控制好故障成本和控制成本的关系。在前期控制成本很低接近零时，故障成本自然很高；随着控制成本的不断增加，控制力度加大，故障成本逐渐下降。但如果选择的生产方案合理，使企业污染降低，获得长期长远的利益，产品在市场上站住脚，可以使控制成本不会一直上升反而可以把它控制在一定的水平上，而故障成本一直下降至零为最佳。
　　由此可以看出，企业采用事后处理的方式，先污染后治理，是一种被动弥补损失的行为，这样已经对环境造成损害，在治理上加大难度，如废品的回收和处理就难顺利实施。虽然看似在生产上节省了一些费用，但长远考虑是给企业发展带来阻碍的，势必也会增加环保费用的支H{，从这个角度看并没有节省开支。而采用事前规划的环境成本管理模式，是在污染发生之前就阻断源头，不需要进行被动弥补，而是主动降低污染和损失，从企业长期利益和持续竞争优势等方面来看，是一种绿色会计、绿色成本，能够达到企业经济效益和生态效益双赢的目的，不仅可有效预防环境危害的发生，而且每年的环保费用也相对较低，最终达到的良性循环。
　　
　　四、环境成本管理中应注意事项
　　
　　(一)进行环境成本管理事前规划　实行事前规划，可以使企业获得声誉、品牌等方面的价值增长，能赢得社会公众和政府的鼓励性投入或在税收方面的优惠政策，也就进一步降低了企业的环境成本。实行事前规划需要建立统一的环境成本责任中心，将环境成本纳入企业的成本核算体系，对环境成本管理实行责任制。当前，我国大部分企业对已发生的环境成本负责进行分散，即当企业需要降低环境成本时就将信息传递到各个部门，然后由各个部门分别采取管理措施。这种管理的效果不明显，可能会导致其它部门未来或有支出，这些支出既不由本部门负责，也不能南发生部门预防，因而不利于环境成本的整体控制。因此，事前规划法需要以全局观念建立统一的环境责任中心，建立―个专门的环境成本部门处理各种技术类别的信息并予以披露，企业只有加强对环境信息的披露，才能更加明确企业自身的环境成本。
　　(二)改善生产过程，清洁生产　从生产的角度来看，可以考虑以下方面：(1)生产之前整体考虑生产及产品对环境的影响，重新设计产品，从而达到清洁生产。联合国环境规划署(UNEP)于1989年首次提出“清洁生产”这一术语，并定义清洁生产是一种创造性的思想，该思想将整体预防的环境战略持续应用于生产过程、产品和服务中，以增加生态效益和减少对人体和环境的风险。而在我国较权威的定义可表述为：为保持经济――社会――自然系统的持续化，持续地对工艺、产品及服务应用整合性及预防性的环境策略以提高效率，并减少人类及环境受到危害的机会，清洁生产还可以使资源利用最有效，经济效益最优化。其主要方法是：一是在废弃物产生之前最大限度地减少或降低废弃物的产生量和毒性。二是在生产现场对原材料、能源和水资源等进行回收和重复利用。那么在产品设计上就应多方面的考虑环保因素，设计出对环境影响小、可规模生产、具有生态兼容性的产品。即进行生态设计，生态设计是指在产品的设计中将生态保护、人类健康和安全问题有意识地融入其中，即在产品的整个寿命周期内，优先考虑产品的环境属性(无害性、可收回性、可减量消耗性)，并将其作为设计目标，在满足环境目标要求的同时，保证产品应有的基本性能、使用寿命、质量等。因为产品从一开始设计就符合环境要求，所以采用生态设计的企业负担的整体环境成本比没有采用之前要少。(2)在生产过程中，尽可能地寻找更加环保的材料、原判替代以前对环境造成影响的材料。同时也要结合生产设计考虑替代后的产品生产成本，尽可能在控制成本的同时使用更加环保的材料。而对于能源方面，也可以改用既环保又能够降低成本节省能源的新型燃料。(3)在生产过程完成之后，如果仍存在废气物，要进行废弃物循环利用。对生产和使用过的废旧产品进行回收，可重复利用的废弃物通过技术处理进行循环利用。对废弃物的重复循环使用，可以减少废弃物的排放，充分利用资源，降低环境成本，提高企业的经济效益和体现企业的环保意识。
　　(三)借鉴吸收国际先进经验　可以学习日本企业出台环境报告书。在20世纪90年代初，日本企业已经开始根据自身的情况，自愿出台环境报告书，并且有详细统一的格式规定，但各公司的核算方法有所不同，报告内容也有一定差异。并且在环境报告中的环境会计信息公开不一定要按照财务会计的标准，而是可以系统反映环境成本与效果，环境报告书与环境保护对企业来说无疑是良性循环。环境成本管理一旦开始实施企业就应该评估新的管理制度带来的效益，而每年的环境报告书详细地反映了环保的实施情况和实施效果。这样，企业不仅知道详细的开支状况，也可以看到管理的效果，公布之后也会增加公众、社会、政府、消费者的信心，使得企业今后会采取更有力的管理方法，因此说是一种良性循环。当然日本对于环境报告书的公开也做出了很大努力。就目前国内情况而言，企业需要这样的报告书出台，不一定公之于众，但企业内部无论是从管理角度还是财务会计角度，都需要明确环境成本，可以根据自身需要进行披露。

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