我国战略管理会计研究现状综述

来源:用户上传      作者: 瞿　旭　李　明　闫文静

　　摘要：战略管理会计是众多新兴会计的分支学科，是最具活力的会计新领域之一。目前我国战略管理会计的研究还处在初始阶段，与西方国家相比还存在一定的差距。本文从作者、类型、数据来源以及研究内容方面，对我国战略管理会计的研究现状进行了评估，归纳了我国战略管理会计研究与应用的主要特色，分析了我国战略管理会计的发展趋势及对管理会计职业产生的影响。
　　关键词：战略管理　战略管理会计　研究现状
　　
　　一、引言
　　
　　战略管理会计源于英国，是由英国学者西蒙于1981年首先提出的，以后西方各国颇为重视，广泛开展研究和运用，使战略管理会计的研究领域得到不断的拓展和深化。我国是从80年代后期开始引进和介绍战略管理会计的。虽然有一些研究成果，但存在着理论基础不足，实际应用较少等问题。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，战略管理会计的研究和运用日益被人们关注，战略管理会计所反映出来的问题被提到议事日程之上。因此对我国战略管理会计的研究现状进行分析，使人们正确认识战略管理会计研究中的不足，以引起学术界以及实际工作着对该研究领域的重视，把战略管理会计的研究工作进一步推向深入，从而更好地去指导实践就显得尤为必要。本文主要以中国知识资源总库中的中国期刊全文数据库作为总样本，在全文期刊数据库中选择国内公认的会计权威刊物和会计类核心刊物作为期刊选择的标准，因为这些期刊的文章代表了国内会计学术研究的最高水平。所选文章从1999年1月到2007年11月为止这些期刊上所发表的几乎所有关于战略管理会计的文章34篇。这些文章基本上能代表我国这些年来研究战略管理会计的水平，本文希望通过对战略管理会计研究现状的分析，能够促使更多的人对这一领域予以关注并进行一定程度的思考和研究。
　　
　　二、战略管理会计研究状况分析
　　
　　(一)作者人数在34篇文章中，单一作者的有27篇(79.4％)，两位作者的有6篇(17.6％)三位作者的有一篇(3％)。单一作者占绝大多数，说明独立完成的论文占了多数，两位以下的占了97％，这与国外每篇论文的作者数目相比略低，合作研究还未成为这方面研究的主流。这方面的原因可以结合文章类型来理解，因为文章大多数为概念型和描述型的，文章写作不难，深度不够，没有过多的工作需要合作者来分担。
　　(二)文章类型笔者依照主流管理学刊物的一般规范，把所有论文划分为以下类别：规范型(Normative)，即表明立场或政策性的文章；描述型(Descripfive)，即以案例或是数据描述现象，而不涉及实证分析；文献型(Review)，即对文献的回顾、总结、评论、延伸；概念型(corteeptual)，即试图论述变量或概念之间的关系，但并不加以实证分析；实证型(Quandtatlve-empitlcal)，即以定量分析验证理论性假设；以及定性经验型(Oualitative-empirical)，即以案例、访谈等形式获得的定性数据构筑变量或概念之间的关系。从(表1)中可以看出，所选文章中没有实证型的文章，全是规范型的并且是概念、特征和框架体系研究的占大多数。这主要是由于战略管理会计在我国的研究刚刚起步，对基本概念和范畴的研究比较多，另外在实务中战略管理会计未得到广泛应用，即使部分企业运用了但是数据的获得以及模型的建立也非常困难，目前还不可能有相应研究。
　　(三)文章篇幅及发表时间从文章篇幅来看，1页的文章有4篇(11.75％)，2页的文章有26篇(76.5％)，3页及以上文章有4篇(11.75％)，与国外主流刊物动辄数十页的篇幅相比，说明我国学者在战略管理会计方面的诸多研究还不够深入，短小的论文篇幅限制了论文水平的发挥。34篇文章跨越了9年的时间，平均每年都有文章发表并且数量相差不大，1999年发展文章较多，有7篇文章，1999年成立了“管理会计应用与发展专业委员会”，文章发表较多可能与此时较受关注有关。2007年也有文章发表，主要是讨论其在某一行业的运用或者从某一个比较新颖的角度来论述战略管理会计，如风险的角度。
　　(四)数据来源和分析方法通过对34篇文章资料来源分析，绝大部分采用了文档资料、各类出版物、网站以及其他公开发表的资料，没有利用问卷、访谈的文献，说明了研究人员已经基本掌握了资料数据获取的方式。另外，从对文章的研究发现，34篇文章绝大多数是以论文的形式出现，仅有少量的课题研究成果，这说明我国的战略管理会计实践远落后于理论。
　　(五)作者所属机构笔者发现34篇文章的作者大部分来自高校，这类文章有24篇，占文章总数的70.6％，其他的有10篇(29.9％)。与国外期刊情况很不同的是，较少有跨校的合作(仅2篇)。笔者认为这一现象可能反映了两个事实：一是国内研究机构为了申请项目而由同机构的同事组成团队；二是研究生毕业后留校，并与导师一起继续进行与论文有关的项目。这种学术上的“近亲繁殖”现象，在国外有声望的学校里极少发生。
　　
　　三、战略管理会计的研究内容分析
　　
　　(一)战略管理会计的涵义要严格定义战略管理会计十分困难，这不仅由于其所涵盖的范围十分广泛，还因为处在不断地发展变化当中。实际上，对战略管理会计的理解和认识一直没有形成统一而明确的看法。中西方学者关于战略管理会计的定义如下：(1)西方学者关于战略管理会计涵义的界定。西蒙(1981)最早提出战略管理会计的概念，认为战略管理会计是“用于构建与监督企业战略的有关企业及竞争对手的管理会计的提供与分析”。后来西蒙又在一系列论文中强调了确定企业相对竞争成本优势的重要性，认为战略管理会计应多注重企业外部环境并协助企业衡量其竞争地位，并认为战略管理会计就是未来管理会计发展的方向。Bromwich(1988)认定战略管理会计是管理会计的发展而不是分支，是未来处在高级管理岗位的管理会计人员所必须掌握的。与Simmonds相比，Bromwich更进一步认为，战略管理会计不仅是搜集企业及竞争对手的信息，而更应该是：研究与竞争对手相比企业自身的竞争优势和创造价值的过程；研究企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。(2)我国学者关于战略管理会计的认识。我国学者对战略管理会计的研究刚刚起步，相对其他研究来讲战略管理会计还是一个新领域。目前我国学者对战略会计的研究以引进和介绍为主，也有学者结合我国实际对战略管理会计在企业的运用进行了探索和研究。余绪缨(1998)认为，战略管理会计是现代管理会计系统中的一个新领域，它从战略的高度围绕本企业顾客和竞争对手组成的战略三角，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业的领导者知己知彼，进行高屋建瓴式的战略思考进而据以进行竞争战略制定和实施。王化成和杨景岩(1997)认为，战略管理会计是以企业价值最大化为目标运用灵活多样的方法，收集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来帮助管理当局确立战略目标进行战略规划、评价战略规划业绩的管理会计分支。

　　对比上述中外学者关于战略管理会计的论述可以发现，这些观点都认为战略管理会计要为企业的战略管理服务，是一个信息支持系统，一般具有整体性、长远性、根本性、外部性等特点。但这些观点也有所分歧，主要体现：一是提供的信息范围不同。有的学者认为战略管理会计提供的信息仅包括企业本身以及竞争者的财务信息，而也有学者认为战略管理会计提供的信息还应该包括政府、顾客、供应商以及员工等的财务以及非财务的信息，既包括物质层面上的也包括精神层面上的。二是服务于战略管理的范围认识不同。有的学者认为战略管理会计要服务于企业的战略制定过程，也有学者认为战略管理会计要服务于企业的环境评价、战略制定、战略实施、战略评价的全过程，不仅服务于本企业还要为顾客和供应商提供服务。三是本质认识不同。有学者认为战略管理会计是管理会计的一个分支，也有学者认为战略管理会计是对管理会计的新发展，是一个新的领域，可以独立成新体系。
　　(二)我国战略管理会计研究与应用的特色目前我国的战略管理会计研究与应用主要具有以下特点：
　　(1)研究重点由引进介绍转向本土化应用分析。从20世纪80年代开始，我国学者开始引进介绍战略管理会计的有关理论，到目前为止，理论界和实务界对战略管理会计的相关理论有了一定的认识，现在基本可与国际上战略管理会计的最新理论与方法保持同步。早期的战略管理会计研究主要集中于战略管理会计的内涵、目标、特征、功能等并且相对比较单一并没有形成完整的理论体系。最近几年的研究则有所变化，学者们大多是从不同的视角、用跨学科的理论对战略管理会计进行分析，并且越来越多的研究关注于企业对战略管理会计的应用分析。有学者指出，目前我国和西方的战略管理会计研究都是偏重于方法研究，而不重视理论结构的研究，使得战略管理会计至今仍未形成严密的理论体系。也有学者考察了我国企业实施战略管理会计的成熟度，分析了我国企业的经营特点以及面临的特殊的制度背景，并论述了其在我国应用的可行性和应用前景，认为我国企业有着其特殊的制度背景，西方的一些理论和方法在我国可能并不适用。因此，有学者提出要建立符合我国现阶段基本国情的、适应我国企业经营特点的、具有中国特色的战略管理会计理论体系。在研究内容方面，目前西方战略管理会计的研究主要关注以下领域：战略成本分析、目标成本法、产品生命周期成本法和平衡财务与非财务绩效表。王艳茹(2003)认为，战略管理会计的内容应包括六个方面：战略规划、战略决策、战略成本管理、全面预算、人力资源管理、综合的业绩评价体系等。综合对比其他学者对这一问题的研究，可以发现我国学者主要从战略成本方面对战略管理会计进行研究，引进介绍和提出了许多战略成本管理的观念和方法，如目标成本法、作业成本法、产品生命周期成本法、基于价值链的产品使用成本及产品价值增值分析等。针对这一现象，笔者认为有关战略管理会计的研究在很大程度上受先前的管理会计研究范式的影响，主要研究企业成本方面的问题，还没有真正成为独立的体系；还有战略管理会计的兴起本身就是由于企业所面临的内外部环境的变化比如竞争的加剧、全球经济一体化趋势的加快、资源短缺以及能源危机等引起的，企业首先要考虑的就是如何在竞争中获得优势，那么加强成本管理就是企业获得竞争优势的重要方面，所以有关成本的管理和研究是理论界和实务界都比较感兴趣的问题。
　　(2)研究方法从单一学科转向多学科交融研究。随着各学科的相互渗透和共同发展，会计领域的问题也要运用其他学科的理论和方法进行研究，跨学科的研究已经成为了当前会计研究的重要特点。经济学和管理学对战略管理会计的研究具有很重要的影响。一是交易成本理论与战略管理会计。交易成本理论认为企业的存在是为了节约交易费用，将企业视为一种治理结构，关注组织的内部结构与控制机制。交易成本经济学认为战略管理会计和其他控制工具一样，是组织控制的一部分，应被纳入管理控制范式的研究议题之中。在交易成本经济学中，企业不但可以利用外部资源，而且还可以通过改变企业边界解决战略与经营决策中的问题。在战略性决策层面，战略成本与战略管理会计研究的一些典型问题，如价值链分析、竞争对手与竞争优势分析、客户营利性分析、流程再造与优化等都可以借助交易成本经济学中的企业纵向一体化理论进行更好的解释(贺颖奇等，2006)。交易成本理论为战略管理会计的有关问题提供了理论支撑，促进了战略管理会计理论的发展，使其更合理、更科学。二是现代契约理论与战略管理会计。现在企业契约理论将企业视作一系列有限理性的经济代理人契约的联结。企业契约的功能规定要求每个代理人必须首先为企业贡献其拥有的资本、管理能力、劳动力、信息等资源，其次才能拥有从企业索取报酬或者利益的权利。从企业战略的角度看，企业所拥有的资源就是这些契约，其内部治理机制是为实现企业战略目标而对各种契约结构与内容做出的安排(贺颖奇，2004)。战略管理会计系统就是为企业战略目标服务的信息系统，其通过对企业内外部环境的分析，整合企业的各种契约，以实现企业的战略目标。也可以说，战略管理会计系统是将企业各种契约的功能具体化的过程。三是价值管理与战略管理会计。由于计算机网络技术的迅速普及以及企业所面临的内外部经济环境所发生变化，传统的价值链管理将转向价值流管理，成为战略管理会计重要的研究对象。计算机网络信息系统的发展以及许多虚拟化价值投资领域的出现，客观上要求价值链、虚拟价值链和价值流进行综合集成，形成网络价值流，该价值流对于企业成功实施战略管理具有重要意义。基于网络价值流，将企业网络信息系统、网络价值流系统与战略管理会计系统集成，构建一个未来战略管理会计系统(傅元略，2004)。这样一个系统要比原来的战略管理系统复杂的多，它需要将企业的内外部环境、企业战略管理、网络价值流、信息系统等融合成一个集成化系统。
　　(三)战略管理会计的发展趋势及对管理会计职业产生的影响随着经济的发展，战略管理会计的研究出现了新的视角――与营销的结合。目标成本法体现了战略管理会计的市场定位，目标成本主要关注上游成本管理――成本显著增加的设计开发阶段，同时关注下游成本管理。市场驱动的特点将目标成本同管理会计联系在一起。执行目标成本管理第一步就需要市场方面的信息，比如辨别哪些是受欢迎的产品、能被接受的价格、可能的销售量、产品的生命周期等，这些信息的获得需要管理会计同营销经理密切合作(卢青，2004)。傅元略(2004)认为，未来的战略管理会计是基于网络价值流的战略管理会计集成系统。其构成比原来的战略管理会计系统更加复杂，不是用几个功能来简单描述系统，也不是将传统战略管理与计算机网络信息技术简单结合，而是将企业的环境、信息技术应用、网络价值流与战略管理融合成一个集成化系统来探讨其构成和特性。邓厚平也从企业风险管理的角度对战略管理会计进行了研究和探讨。
　　战略管理会计的发展势必对管理会计职业产生一定的影响。李苹莉(1999)认为，战略管理会计的发展使管理会计职业面临消失的危机。从分工与协作的角度分析，管理会计职业的产生是管理会计的决策支持职能与管理人员的决策职能相分离的产物，而战略管理会计的发展使这种职责的分工越来越失去了其经济性，管理会计职业单独存在的合理性就会相应降低。并且，管理会计职能的重要并不一定带来其职业的单独存在，战略管理会计的发展使管理会计职业人员面临的选择是：向更高水平发展，或者不单独存在。余绪缨(1999)认为，战略管理会计的形成和发展使管理会计师的职能也大为扩展了，已转变为跨专业的具有广博知识和深入洞察力的“管理顾问”，履行“管理咨询”的职能，在企业战略决策方案的制定及其贯彻执行过程中，以其高智慧的谋略，为企业提供智力和信息支持，为促进企业保持长期的竞争优势服务。这对管理会计是一种开拓性的进展，因而使管理会计师的地位也相应提高。
　　由于时间有限和能力不足，以及样本取舍和研究方法上的主观性，笔者对我国战略管理会计研究现状的分析有一定的局限性，但仍得出一些结论：我国战略管理会计的研究尚处于初级阶段，理论和应用都没有得到深层次的研究和发展，这些文章在理论上缺乏深入的讨论，方法上局限性更大，没有实证研究的文章，更不用提研究方法的披露和改进。战略管理会计虽然在我国应用并不广泛，但也初步涉及了制造业、保险业及银行业，这些企业在日常管理中已经导人了战略管理会计的理念。战略管理会计研究尚存在许多内在难处和外在缺点需要进一步改进和完善，这些问题的存在严重阻碍了战略管理会计的发展进程，需要解决。随着全球经济一体化趋势的加快以及国际国内竞争的加剧，我国战略管理会计的研究必将加快步伐，跨上新台阶。
　　
　　(编辑　刘姗)

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