新企业会计准则对企业利润操纵空间的影响

来源:用户上传      作者: 李宪立　刘　田

　　摘要：本文对新会计准则减少的企业利润操纵部分(存货、资产减值、债务重组、企业合并、合并报表)以及扩大的企业利润操纵部分(公允价值、债务重组与非货币资产交换、固定资产、无形资产、借款费用)进行了分析，提出了执行新会计准则的规范与监管意见。
　　关键词：新企业会计准则　企业利润　操纵空间　规范与监管
　　
　　财政部于2006年颁布了新企业会计准则，要求自2007年1月1日起在上市公司范围内实行，同时也鼓励其他企业执行。新企业会计准则由1项基本准则和38项具体准则组成，在完整性方面有了很大提高，在数量以及质量上均与国际会计准则看齐，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。新企业会计准则是企业进行会计核算。并最终产生会计报表所应遵循的原则和方法。新准则中对一些会计制度规定有统一的要求，企业必须遵守，而一些会计制度规定具有一定的灵活性，由企业根据自身的情况加以选择采用。正是由于一些会计政策的选择具有灵活性，所以企业可以根据自身需要调整会计政策，进而在一定的程度上对企业利润进行操纵。
　　
　　一、新企业会计准则减少企业利润操纵空间分析
　　
　　(一)发出存货的计价方法的调整企业发出存货的计价方法在旧会计准则中有加权平均法、个别计价法、先进先出法和后进先出法。使用不同的计价方法，直接影响本期销售成本的大小，进而影响着主营业务利润的大小。当公司产品销售量很大时，变更销售商品成本的计价方法对主营业务成本及利润的影响是非常明显的，因此，变更销售成本计价方法也是上市公司调整本年利润常用的一种方法。在企业实际的经济业务中，以加权平均法计价是将当期分批购入存货的成本与期初存货的成本平均化，存货价格的波动对企业利润影响不大；以个别计价法计价针对的是某一类特定的存货，企业也不会利用此种计价方法调节利润。于是，存货价格变动导致计价不同的先进先出法和后进先出法自然成为了企业利润调节的工具。先进先出法中存货成本是按最近购货确定，期末存货成本比较接近现行市场价值。后进先出法则与之相反，期末存货成本接近最早购入存货的成本。当采购价格上涨时，企业利用先进先出法，存货成本较低，导致利润较高；当采购价格下降时，企业利用后进先出法，存货成本较低，导致利润较高。企业通过计价方法的选择操纵利润。《企业会计准则第1号――存货》第三章第十四条规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。新企业会计准则取消了后进先出法，使企业不能随意挑选存货计价方法以调整当期利润，减少了人为调节利润的现象。由于采用了单一的计价模式，也使得企业之间经营业绩具有了一定的可比性，提高了会计信息的使用价值。
　　(二)资产减值准备的会计处理在以往的会计处理中，上市公司经常利用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润。连续亏损的年份，企业先在当年通过计提大额的资产减值准备，使当年发生亏损，次年再予以冲回，给人以一种扭亏为盈的假象。在盈利很多的年份，企业以大额计提资产减值准备的形式增加当年的费用，减少利润；待企业盈利较少的年份再将减值准备逐渐转回从而减少费用，增加当期利润。使得企业各年利润相对稳定，提供给报表使用者的信息是良好的但不实的会计信息。《企业会计准则第8号――资产减值》第四章第17条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。其中包括固定资产、无形资产、长期股权投资等资产，企业将无法像以前那样利用减值准备作为调节利润的工具，一定程度上减少了企业利润操纵的空间，增强了企业会计信息的真实性，保障了报表使用者的利益。
　　(三)债务重组利得的确认新企业会计准则对实施债务重组的债务人体现了一定程度的照顾，在旧企业会计准则中规定由于债权人的让步或豁免形成的债务重组收益应该计入企业的资本公积，而新企业会计准则中，债务重组收益可以直接计入企业损益表。债务人的债务重组利得在以前并未明确其具体的确认条件，使得债务人可以通过债务重组，对企业利润进行一定的调整。《企业会计准则第12号――债务重组》第一章第二条规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。新企业会计准则规定债务重组利得可以计入当期损益，明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可对获得的债务让步确认重组利得。这一规定在一定程度上制约了企业不恰当的确认债务重组利得，规范了企业债务重组业务，减少了企业利润操纵空间。
　　(四)非货币性资产交换的损益确认旧企业会计准则在对非货币性资产交换的损益确认中规定以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价―方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第二章第八条规定：企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发生补价的，不确认损益。符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计人损益，使得企业以通过非货币性资产交换的补价收入进行利润操纵不复存在。
　　(五)同一控制下的企业合并的会计处理目前我国企业的合并大部分是在同一控制下的企业合并，即合并企业与被合并企业受同一家企业的控制，通常合并价款由双方协商的公允价值确认，但由于这种合并发生于关联方之间，企业内部的人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，使公允价值不具有公允性，虽然这种公允价值也可通过中介机构的评估认可，但实质上并非是双方都认可的价值。上市公司以公允价值确认，提高了企业的会计利润，使得公司通过合并重组一夜暴富。新企业会计准则明确了企业合并采用购买法，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础，限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：同一控制下的企业合并中，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。强调在同一控制下的企业合并不以公允价值确认，而以被合并方资产的账面价值进行会计计量。这一做法规范了企业的营运管理行为，提高了企业利润的可信程度，避免了企业通过合并的公允价值操纵利润。
　　(六)集团公司合并财务报表的合并范围在以往的会计准则中合并财务报表的编制以股权作为纳入合并财务报表的衡量标准，企业将某些经营状况不好的子公司人为地从合并财务报表的合并范围中分离出来，虚列了企业集团整体业绩，提供了不实的利润。《企业会计准则第33号――合并财务报表》第一章第二条规定：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。新会计准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定；由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，改变了衡量的标准，更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子

公司均应纳入合并范围，使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制，人为的分离无法执行。体现了会计实质性原则，使得合并报表真实地反映了由母公司和子公司所构成的企业集团的财务状况信息和经营成果。
　　
　　二、新会计准则增加企业利润操纵空间分析
　　
　　(一)公允价值的采用
　　《企业会计准则―基本准则》第四十二条第五项规定：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值作为一个基本计量属性，不仅能够体现一定时点上资产和负债的实际价值，而且能客观真实地反映资产能够为企业带来的经济利益，或清偿负债时要转移的资产价值，因而采用公允价值计量能够更好地体现相关性原则。但目前我国市场经济尚未健全和规范，还没有形成活跃的资产交换二级市场、资产评估随意性较大、相关法律法规不完善。在采用公允价值进行计量时，不可避免地在很大程度上受到人为因素的干扰，使得公允价值并不公允，成为企业操纵利润的工具。
　　(二)债务重组和非货币性资产交换的会计处理《企业会计准则第12号――债务重组》第二章第四条规定：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。以实物抵债的，将以公允价值进行计量。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第二章第四条规定：非货币性资产交换满足一定条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。新企业会计准则对实施债务重组的债务人体现了一定程度的照顾。在旧企业会计准则中，由于债权人的让步或豁免形成的债务重组收益应该计入企业的资本公积，然而在新企业会计准则中，债务重组收益可以直接计入企业损益表。因此，企业很可能在公司出现亏损的情况下，通过债务重组确认重组收益的方式，或者与其他企业以已有的资产进行非货币性资产交换的方式，改变企业的当期损益。此外由于在这两种业务的会计处理中涉及到公允价值，企业可以通过对公允价值的确认。调节企业的当期利润。
　　(三)固定资产的会计处理《企业会计准则第4号――固定资产》第四章第十九条规定：企业应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产折旧年限。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。会计估计变更采用未来适用法，不用追溯调整法。因此，只要企业通过一定手段证明其固定资产使用寿命和预计净残值与原估计有差异，就可以进行会计估计调整，从而调整当期的折旧费用，达到操纵利润的目的。
　　(四)投资性房产处理新企业会计准则与旧企业会计准则相比。突出特点在于增设了一些新的核算方式和核算科目，其中倍受关注的是投资性房地产的核算。《企业会计准则第3号――投资性房地产》第一章第二条规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。新准则规定会计报表须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，主要以成本模式为主。当存在活跃市场，若能确定公允价值，且能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，公允价值计量模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。投资性房地产是对固定资产进一步的划分，房地产是最易升值的固定资产，这种划分使计价更为合理，适用于主要从事房地产经营等的企业。然而由于我国房地产市场化时间较短，资产的历史成本普遍较低，企业一旦采用公允价值法来对房地产进行计价，势必导致利润大幅提升，若监管不到位，易使企业通过采用公允价值计价模式进行利润操纵。
　　(五)无形资产的会计处理　《企业会计准则第6号――无形资产》第二章第七条规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行有计划的调查、研究活动；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。研究阶段的费用应进行费用化处理，开发阶段符合资本化条件的可以进行资本化，可以归入无形资产的价值中定期进行摊销，而与以前将开发阶段的支出全部计入管理费用相比，大大降低了对当期利润的冲减。虽然按照新准则的规定要对无形资产的研究阶段和开发阶段进行定义和划分，但是在实际的操作中，一项无形资产的研究开发业务很复杂，很难将其准确的划分为研究和开发两个阶段。对企业来说如何对研究阶段和开发阶段进行划分从而确定研发支出的费用化和资本化的分界点存在一定的机动空间，这可能成为企业(尤其是科技创新类企业)操纵业绩、调整利润的一种手段。
　　(六)借款费用的会计处理《企业会计准则第17号――借款费用》第二章第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。这一规定扩大了借款费用资本化的范围，为购建和生产符合资本化条件所占用的专门借款和一般借款的借款利息按规定均可进行资本化，专门借款应以当期实际发生的全部利息费用扣除尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入进行核算，一般借款应以资产支出加权平均数乘以借款资本化率进行核算。这使得企业可以将某些本应作为费用化的借款费用通过进行资本化，或者将本应作为一般借款核算的部分划入专门借款中进行核算，达到减少财务费用增加资产总额的效果，从而使得企业的利润能够得以增加，为企业对利润的操纵提供了空间。
　　
　　三、新会计准则执行的规范与监管
　　
　　(一)建立健全企业内部控制制度企业内部控制是在内部牵制的基础上，由管理人员在经营管理实践中创造，并经审计人员理论总结而逐步完善的自我监督和自我调整体系，有效的内部控制不仅能使公司的资源合理配置，提高劳动生产率，而且更能防范和发现公司内部和外部的欺诈事件。企业是所有者、经营者、政府、债权人等各方面的集合点，客观公正的会计资料在其间起着一定的纽带作用。实际工作中，一些单位负责人为了达到粉饰业绩、谋取私利或小团体利益等非法目的。授意、指使、强令会计人员违法办理会计事项，加之自身利益的驱动，会计人员总是选择有利于企业的会计方法，甚至采用欺诈性手段向会计信息使用者提供信息，致使会计资料质量得不到应有的保证，给广大信息使用者正确决策造成了严重影响。因此要建立健全的企业内部控制制度。
　　(二)加强会计人员职业道德教育，加大执法监管力度加强会计人员职业道德教育，加大执法力度。首先对会计人员进行职业道德教育；其次净化会计行业环境，帮助企业进行利润粉饰的会计师事务所及其相关责任人员，以及因徇私舞弊或重大过失而不能发现上市公司的重大会计造假的注册会计师，必须按照法律法规的规定给予严厉的处罚，触犯刑律的要严惩不贷，彻底改变目前低廉的违规成本敌不过强大利益诱惑的现象。
　　(三)加大监管机构对企业违规操纵利润的处罚力度企业违规操纵利润、蓄意造假，致使投资者和债权人蒙受损失。或转移国有财产、偷逃税收等致使国家利益受损。监管机构对企业这种行为，应当予以重罚。按照法律法规的规定追究其民事赔偿责任甚至刑事责任。只有惩罚力度加大了，企业造假、操纵利润等的概率才会减少。
　　(四)加强企业信息披露监管持续的信息公开制度有利于消除证券市场信息的不完全和不对称，抑制内幕交易和欺诈行为，实现证券市场的透明和规范。但目前企业缺乏自律，难以有效做到信息的透明和规范。因此信息披露的真实性只有在监管部门的严格监管下才能保证实现。同时，监管部门应当对发现的欺诈行为进行严惩，对发布虚假信息给投资者造成损失的企业应给予一定的经济制裁，提高上市公司信息披露的及时性，从制度上规范信息披露。
　　(五)认真贯彻实施中国证监会对执行新会计准则的补充规定中国证监会曾于2006年末发出“关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知”，通知中具体明确了对如何更好的执行新会计准则做出了规定。从而对企业的会计核算作了近一步的要求。要求企业谨慎适度地选用公允价值计价模式；根据实际情况合理制定会计政策。做出适当的会计估计，明文禁止利用会计政策变更、会计估计调节利润；计提资产减值准备要提供合理的证据予以证明；严格区分各类收益性支出和资本性支出，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化，不得利用提供虚假或不实资料等手段将本应费用化的开发阶段支出资本化；对关联方及其交易情况进行充分披露等。企业要认真贯彻实施证监会的补充规定，严格要求，做好会计核算工作。
　　
　　(编辑　虹云)

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