基于新会计准则的企业内部控制研究
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作者: 戴月娥
摘要：企业内部控制是企业防范风险、控制舞弊的“防火墙”。2006年财政部发布了新的企业会计准则体系。在国内外引起了较好反响。健全的企业内部控制，是企业深层次、全方位的制度安排，是保证新会计准则有效执行的基础和前提。然而过分强调内部控制对财务信息质量的维护功能，会削弱内部控制在公司价值创造中的作用，对利益相关者利益价值最大化并非最佳选择。本文借鉴内部控制思想与方法的研究成果，分析了新准则对企业内部控制的影响，探讨企业内部控制体系建设的应对策略。
关键词：新会计准则 内部控制 风险管理
一、企业内部控制思想和方法溯源
内部控制思想可以追溯到美索不达米亚文化时期以及古埃及等的公共资金管理，在中国周朝的《周礼》中也有记述，尤以20世纪初R.H.蒙哥马利提出的内部牵制为历史渊源。其概念演进先后经历了内部牵制制度、内部控制制度(制度二分法)、内部控制结构(结构三分法)、内部控制框架(要素五分法)、风险组织观等阶段。一般认为，近代内部控制产生于18世纪产业革命以后的西方发达国家，原因是科学技术的发展促进生产力和管理方式的变更；外部审计的发展。特别是20世纪30年代轰动美国的商业丑闻――“麦克森一罗宾斯丑闻”，引发了对审计中内部控制问题的极大关注。并使内部控制的研究超出会计职能的范畴，扩大到交易方式的全面了解。1949年，美国公共会计师协会(A1CPA)出版了第一部审计意义上的内部控制研究专著《内部控制――协作体系的要素及其对于管理层和独立公共会计的重要性》，首次给内部控制下定义。20世纪70年代，美国频发的公司财务失败和可疑的商业行为泛滥所引起的混乱，促成了“全美反舞弊性财务报告委员会”的产生，并关注内部控制统一指南的制定。其后所成立的COSO委员会于1992年发表了与财务报告相关目标置于优先考虑位置的内部控制整体框架，成为迄今为止研究内部控制问题的经典文献。随后，COSO意识到基于风险最小化的财务目标内部控制框架的局限性，在2004年要求从风险偏好和风险容忍度出发考虑内部控制活动和程序，使内部控制理论研究进入“内部控制风险论”最高阶段。与此同时，作为管理方法的内部控制也得以产生和发展，1911年泰罗的管理控制成为系统化的知识替代了传统的经验法则；现代管理理论的创始人法约尔更是视控制为管理的一项基本要素，并使管理控制理论系统化和科学化。到20世纪中期，许多学者开始从控制论和系统论的角度来研究和扩展内部管理控制理论并使其得以创新和发展。随后，企业战略理论促使管理控制理论从经营控制向战略控制转型。进入20世纪90年代后，伴随管理信息系统的发展，流程再造、价值链等许多新概念再次丰富了管理控制的理论与方法。由此可见，内部控制的产生与发展，始终是与社会生产力水平、企业经营管理方式与水平、经营环境相关。
二、新会计准则下的企业内部控制
(一)公允价值的正式引入与实质重于形式的充分体现等促使公司内部控制观念的变化新会计准则将“实际成本计价”原则不再作为一般原则，而是作为计量属性，在规定的五种属性中公允价值计量属性列入其中。《长期股权投资》、《企业合并》、《股份支付》、《企业年金基金》、《金融工具》等新准则全面引入公允价值计量模式，这就意味着会计信息不能只靠会计部门按历史成本“做了算”，而公允价值计量必将涉及到企业的债权人、客户、投资人、以及人力资源甚至养老保险等职能部门。对此，内部控制应加强会计计量控制的同时，重点关注各个部门与环节由此影响的控制点。此外，新准则充分体现了“实质重于形式”这一原则。作为提高会计信息质量的内在要求，内部控制也会应对这一要求与变化，为此作为新准则实施的配套举措，企业内部控制准则委员会已于2006年7月成立。作为新准则的原则性导向，在制订企业内部控制制度时也应当及时跟进，充分体现“实质重于形式”的原则，真正发挥内部控制在提高会计信息质量中的首要保证作用。
(二)新会计准则及《相关通知》等的出台彰显内部控制内涵与外延的变化新会计准则及《相关通知》规定，上市公司应依据新会计准则建立健全公允价值计量相关的决策体系，采用公允价值模式对财务报表的重要资产、负债项目进行计量时。公司管理层应综合考虑包括活跃市场交易在内的各项影响因素，对能否持续可靠地取得公允价值做出科学合理的评价，董事会应在充分讨论的基础上形成决议。公司应在此基础上充分披露确定公允价值的方法、相关估值假设以及主要参数的选取原则。但上市公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式，也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵；公司董事会应就重要投资性房地产项目后续计量模式的选择、变更以及投资性房地产用途转换等事项做出决议。这些都体现了公允价值、未来现金流量概念，一方面需要会计人员有较高的职业判断能力，另一方面也容易导致企业在公允价值的判断上存在较高的主观随意性，甚至可能再度出现成为利润操纵工具的后果，为此需要建立完善的内部控制制度。新会计准则及《相关通知》还要求，上市公司应建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序。董事会和管理层应严格依照法律法规和公司章程规定的决策权限，合理划分金融工具类别与借款费用资本化的资产范围并形成明确的书面结论。一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。新会计准则在财务报告目标方面强调决策有用性，要求信息充分有效披露的原则，充分体现了新会计准则提高会计信息质量、保护利益相关者及社会公众利益的要求，使企业经营业绩与企业价值之间的直接关系在资本市场上得以在较短时间内体现。这将降低投资者尤其是资本市场上投资者对企业价值评估的误差，降低投资者、债权人、员工等利益相关主体在市场上的信息搜索成本、降低信息不对称和契约不完备程度、提高资源配置的效率。企业在健全内部控制制度的同时也将使内部控制的外延发生变化。如引入外部监督机制促进内部控制制度的有效管理，为上市公司吸引投资、稳定股价、树立良好的市场形象，实现企业价值最大化。
(三)新会计准则实施对预算管理和业绩评价等内部控制制度的改进首先，新会计准则的实施对企业预算管理的内外环境、财务状况和经营成果产生影响。企业需要重新考虑内部控制预算指标体系的科学性、对企业经营指导的有效性和激励作用，需要更加关注对现金流、资产质量、经营风险的管理，修订企业内部控制业绩评价指标，使企业由关注利润表转变为更加关注资产负债表和现金流量表，以利润表为核心的预算管理控制体系需要改进。其次，传统的以财务业绩评价为主导的企业业绩评价方法，存在着与企业战略脱节、过程与结果分离、短期业绩不能反映企业持续发展能力等严重弊端。这些弊端与企业价值最大化和企业核心竞争力提高的战略目标产生了冲突。因此，新会计准则实施后。企业业绩评价模式和方法也必将创新。另外，新会计准则对企业内部控制的管理环境与目标、内部控制治理、企业风险管理等都产生了一定程度的影响，新准则实施后，企业内部控制流程再造将无法避免。新准则体系下的内部控制流程再造，一方面体现出内部控制组织分工的细化与具体化；另一方面，以内部控制信息化和权责分配与流程
结合的跨职能协作将更为重要和频繁，内部控制组织将在体现专业化分工的同时，突破无边界价值创造。
三、企业内部控制观念的变更
(一)企业内部控制关注财务报告质量的同时更关注价值创造综观我国新会计准则及现有内部控制的相关规定，内部控制目的在于建立和完善符合管理要求的内部组织结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制；建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保单位各项业务活动的健康运行，堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护单位财产的安全完整，规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量，确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。显然，对财务会计报告的关注，是我国新会计准则及内部控制研究和指南制定的主导动因，但这种动因的主导地位日益受到商业竞争的冲击而发生动摇。日趋激烈的商业竞争使得企业更加关注价值创造。因此。公司的内部控制只有在能够满足CEO和投资者价值创造的需求时，才能被他们所接受。CEO在内部控制体系中居主导地位。是最关键的制定和实施主体。CEO的立场和追求，直接影响或决定了内部控制的价值取向。即使会计信息和证券监管机构及注册会计师十分关注内部控制在维护财务报告质量和遏制财务舞弊方面的功能，但CEO更关注的还是通过有效的内部控制来增加公司的价值创造。所以，价值创造相关的商业战略及其有效实施更应成为内部控制关注的重点。
(二)确立内部控制适度观念基于对财务报告可靠性的过度关注，企业会设计一套复杂而又繁琐的内部控制程序，以便将错弊控制在最小的限度内，往往导致内部控制过度；或将内部控制视为企业管理系统的一个附加部分；或者认为是由监管者强加的，从而造成控制与被控制的对立状态。繁琐的过度控制会使企业决策和行动速度缓慢、增加企业的管理成本、企业对市场的反应能力下降。控制与被控制的对立状态使组织员工只关心自己能控制行为的直接后果而不去考虑其给后续业务带来的连带效应，容易导致本位主义，形成各种关系之间不协调的竞争，严重破坏组织和谐，最终违背了企业内部控制的设立目标。因此企业在内部控制建设时，应注意内部控制的适度问题。
(三)内部控制程序和活动应服从风险管理的要求新会计准则对企业现金流、资产质量、经营风险管理的关注，说明企业应该转变应对风险的态度。在知识经济时代，为了捕捉商业机会，并不是风险越小就越好。许多时候需要管理者积极地u面对风险，愿意并有技巧地承担风险，并使企业经营目标的风险容忍度与风险偏好相一致，以促成各种机会的实现或使各种机会价值最大化。这正符合了本世纪初内部控制理论研究的最高阶段“内部控制风险论”，内部控制必须打破局限于会计与审计领域的传统认识，从整个社会与组织运行高度来重新审视内部控制原理。内部控制作为确保管理层的风险应对措施得以执行，应服从企业风险管理的总体目标和要求来考虑内部控制活动和程序。
四、企业内部控制实务的更新
(一)内部控制的核心是企业管理控制在内部控制程序的设计和执行上，现代内部控制不能局限于会计口径，更不能满足于审计上的要求。一个单位建立内部控制制度是其内在需求，可以为企业减少审计费用，提高会计信息质量，维护财务报告的可靠性，但内部控制并不是作为会计与审计的一个附加或由监管者如证券管理机构等强加的。基于企业核心竞争力创造的企业管理，内部控制在功能上是服从价值创造的。早期的内部控制作为管理的一种职能提出来，是以降低成本、增加利润为重心；随着股东价值最大化成为所有公司的主要目标，以价值为核心目标、不断提高企业核心竞争力也就成为管理当局实施管理控制的战略任务，企业内部控制需要企业管理层和各个环节的共同努力，有效地获取与利用资源，实施价值创造相关的商业战略。内部控制体系涉及到生产经营的方方面面，强调对经营效率和效益目标实现所涉及的各类生产流程和管理流程对人、财、物等资源的有效利用，又涉及物流、资金流、信息流的匹配和协调，其复杂性远远超出了针对会计、审计控制的内部控制体系设计。事实上，会计、审计意义上的内部控制。在所谓“合法、规范、有效”等方面尽管提出很多要求，强调不相容职务分离，强调授权和合理保证，强调检查监督，强调风险与控制，但结果落到实处的还只能定位在企业提供信息的可靠性这一点上。在中国，只要在政府所颁布的会计法规或会计标准界限内编制财务报告。就是能够满足财务报告质量可靠性要求的，并不要求企业在法律规定的界限内经营和创造价值。为此，内部控制应服从于企业价值最大化和利益相关者利益最大化，立足于全面提升企业管理水平，突破传统会计、审计范畴，构建内部控制目标体系、流程分析和风险评估、控制点设计和关键点选择、评价指标及其标准设计等。
(二)注重企业本土化研究我国内部控制研究大体上始于20世纪80年代中期，由于受计划经济的影响、企业的经营主体不独立及市场风险没有得到充分释放等原因。内部控制研究并未受到足够重视。21世纪初期，随着旧体制影响的逐渐消退和市场经济发展的日渐成熟，经营风险的危害性和风险管理的必要性日益呈现，促使理论界和政府管理管理部门开始高度重视内部控制制度建设和内部控制管理问题。我国内部控制研究虽然在一定程度上受国外尤其是美国对内部控制研究的影响和诱导。但是，结合中同企业尤其是成功的民营企业和合资企业的管理实际，从理论上挖掘共性，总结可以推广的东西。如何制定内部控制规划、把公司治理与内部控制有效结合起来、加强资金控制、在中国企业实施内部控制制度等，取得了一定的成效。对于中国企业的内部控制实务来说，继续加强对中国企业管理实践的观察、总结，为我国今后制定独立的既融合国际经验、又体现中国本土化特征的内部控制准则以及对于未来内部控制方向的把握上，都有着深远的指导意义。否则，中国的内部控制研究就很难有实质性地突破性进展。
(三)打造学习型内部控制团队新经济环境与新会计准则的实施对企业内部控制制度的构建和实施是一次重大的考验。它不仅要求企业财务人员学好、用好新会计准则，而且对企业其他管理层也提出了要求；不仅要求企业学好、用好新会计准则，而且要向利益相关方传送新会计准则对企业影响的信息。要求企业提高沟通能力、协作能力，实施新准则下的内部控制变更，破除传统的囿于本单位、本职、本岗的工作思维，注意对内部控制管理战略的动态性和适应性。内部控制应把“适应性学习”能力的培养作为重构自己的一根主线。如果一种内部控制不利于组织“适应性学习”能力的形成并提高，那就是失败的内部控制。
(编辑 虹云)
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