“营改增”后金融资产会计处理探讨

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　　摘 要：营改增是指将原有的营业税应税项目纳入增值税应税项目之中，避免了原有的营业税重复征税、无法抵扣、无法退税等问题，起到了增值税层层抵扣的作用，为企业减少了负税压力。营改增的实施使得金融资产的会计处理发生了一定的改变。本文简要分析了在营改增实施之后金融资产会计处理方法的影响，并提出两种可供选择反应增值税纳税影响的方法，即确认持有期间或有纳税与不确认期间或有纳税，出售时综合确认。通过对比分析出售时综合确认可有效衔接营改增前后的会计处理，有效提升了会计处理工作效率。
　　关键词：营改增 会计处理 金融资产 增值税
　　引言
　　营改增的实施一方面是对产品及服务增值税的全面覆盖，另一方面消除营业税重复征收的情况，降低企业负税，调动各方积极性，促进了服务业尤其是高端服务业的发展，比较全面的展现了消费型增值税规范制度，有助于企业扩大投资，为企业经营与发展增添活力，完善第二、第三产业增值税抵扣链条，营造了良好的出口税收环境。
　　一、营改增对金融资产会计处理的影响
　　营改增实施之后，企业购买的机械设备，办公用品、固定资产的进项税额列入增值税扣抵范围之中，由于可以扣抵进项税额，固定资产的原值账面或者折旧减少，相应的成本费用减少，为企业带来一定的利润空间，资产负债表中未分配利润增加。第二，金融企业其营业税较为沉重，综合征收包含了价外费用、佣金、手续费等，同时受利率管制的影响，增加了金融企业的实际负税。营改增实施之后，国家金融机构对增值税税率进行一定程度的调整，减低了金融企业的负税。第三，在征收金融企业增值税时主要采用进项税额与销项税额差值来计算增值税，以取得的进项税额和销项税额增值税通用发票来确定。金融企业贷款、结算等业务其增值税发不易取得，因此企业应采用营业收入和营业成本之间的差额来征收，明确应税项目的和免税项目，不同应税项目按照不同的征收方式。金融企业的主要营业成本包含存款利息、企业往来支出及业务等，企业在取得营业收入后需增加相应的应交税费，在纳税申报时以进项税额与销项税额差值来计算增值税税额[1]。
　　二、营改增实施后金融资产的会计处理方式
　　1.取得专用增值税发票时的会计处理
　　营改增的实施后，企业购进金融资产时所支付的费用属于金融公司的直接收费金融服务，如企业获得专用的增值税发票，可将其列入进项税额抵扣之中。如企业存在利息、收股利等支付款项其会计处理方式与营改增实施之前相同，仍在应收项目之中。为研究方便假设企业购进的金融资产中不包含这一部分。
　　2.金融资产持有期间的会计处理
　　金融资产在持有期间所获得的收益包含，第一，投资收益即利息和股息红利。第二，公允价值变动。其会计处理方式有两种有确认持有期间或有纳税和不确认期间或有纳税，出售时综合确认。
　　（1）确认持有期间或有纳税
　　企业在持有金融资产期间所获得的投资收益，包含于金融资产转让增值额之中，可能需缴纳增值税，但这一部分是含税增值额，如果在期末时将这一部分增值额计入企业的投资收益中，会使企业利润虚增。因此为了保证会计核算的准确性，在计算金融资产投资收益和或有纳税时可采用将投资收益价税分离的方式，然后确认金融资产持有期间的或有纳税，以应交税费——应交增值税的科目反映[2]。
　　（2）不确认期间或有纳税，出售时综合确认
　　增值税的征收范围是针对增值额，与一般的商品销售或者劳务服务相比转让金融资产其增值税具有明显的差别。具体体现在其在转让时有较大可能会出现减值额即负差的情况，并在转让金融资产的过程中及时出现增值额正差也不一定会依照全部增值额征税，只有在整个会计年度中所有的增值额正差与负差相抵后认为正差时才会按照相抵后的差值来进行增值税繳纳计算。在相关的财税文件中规定金融行业其增值税税率为6%，其中纳税主体包含金融业与非金融业，从事金融商品转让的纳税人在金融商品的所有权转移的当天即为纳税义务时间。综上所述，在纳税人持有金融资产期间所获得的利息和股利虽属于投资收益之中，但在未发生转让时不产生纳税义务，只有在金融资产发生转让时才会存在纳税义务。为了方便会计核算，金融资产持有期间所获取的投资收益不确认或有纳税，而是在金融资产出售时进行综合确认。在金融资产持有期间公允价值变动可将列入金融资产转融增值税之中，计算方法与上述利息相同。
　　3.金融资产处置时的会计处理
　　在金融资产处置时的会计处理应与金融资产持有期间的会计处理一致。如是确认持有期间的或有纳税，那么在金融资产处置时需对金融收益采用价税分离的方式，计算不含税金融处置收益与或有纳税。即为首先以金融资产的处置金融与账面价值为依据计算出金融资产含有税款的投资收益，然后再通过价税分离将含有税款的处置收益与或有纳税转化为不含税款的处置收益与或有纳税。如不确认持有或有纳税在进行会计处理时需在营改增之前原有的会计处理前提下增加反映出增值税产生影响的会计处理。即依照金融资产转让时不含税款的增值税来计算或有纳税，然后再进行会计处理[3]。
　　4.期末的金融资产的会计处理
　　在年末金融资产的处理中如果应交税费——应交增值税，如果是贷方有账户余额表明在整个会计处理年度内转让金融资产是正差，如此需要交纳增值税，如果借方账户有余额表明转让金融资产是负差，不需要交纳增值税，但一般情况下在年末会计统计时，不会将负差转结到下一个年度，因此企业需将账户余额转到投资收益的账户之中，会计处理是表现为借：投资收益 贷：应交税费——应交增值税。
　　结语
　　在营改增实施之后，相关金融企业需依照自身的实际情况选择金融资产确认持有期间或有纳税与不确认持有期间或有纳税，出售时综合确认。前者如在金融资产中存在交易费用时就需调整金融资产持有期间或有纳税，如此为会计处理加大了工作量。后者是在营改增实施之前会计处理的基础上添加反映增值税纳税影响的会计处理。如此方便了会计工作且条理清晰明确，有效反应出营改增前后会计处理的有序衔接。企业应采用不确认持有或有纳税，出售时综合确认的方式，使会计处理工作的质量和效率得到有效提升，同时减少了繁琐的会计工作，提升了企业的会计工作效率，使金融企业会计处理方法得到优化完善。
　　参考文献
　　[1]卢梁彦.“营改增”对金融资产会计处理的影响和处理方式[J].当代经济，2018（10）：132-133.
　　[2]朱敏.“营改增”后交易性金融资产会计处理探讨[J].商场现代化，2017（10）：208-209.
　　[3]闫翠苹.“营改增”后金融资产会计处理探讨[J].财会月刊，2017（10）：45-50.
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