公平视角下我国个人所得税改革研究

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　　摘要：个人所得税作为最能体现社会公平的税种，其改革必须将“税收公平原则”置于首位。我国于2019年1月1日起正式实施的新个人所得税法却存在有与税收公平原则相悖的诸多问題，比如，基本减除费用标准和专项附加扣除标准没有体现地区之间的差异，税率的设计没有真正起到调节收入分配和缩小贫富悬殊的要求，信息的不充分、不对称和税收征管技术手段的不到位导致税源流失较为严重，造成税负分布不合理，等等。因此，必须通过改革我国个人所得税的税制模式，调整税负结构，完善专项附加扣除，实行差别化的基本减除费用标准和专项附加扣除标准，优化税收征管模式等手段，才能真正发挥我国个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距、维护社会公平正义的功能。
　　关键词：税收公平原则;量能负担原则;横向公平原则;纵向公平原则
　　中图分类号：F8
　　文献标志码：A
　　文章编号：1009-3605（2020）01-0106-07
　　我国最新修订的个人所得税法已于2019年1月1日起正式实施，经过近一年的实践和已出台的相关政策法规（《中华人民共和国个人所得税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》）来看，我国个人所得税仍然没能真正发挥其调节收入分配，缩小贫富差距，促进社会公平的功能，与十八大所提出的“形成有利于构建结构优化、社会公平的税收制度”改革目标还有一定差距，因此，必须做进一步的改革与完善。
　　一、个人所得税的改革与完善必须坚持税收公平原则
　　个人所得税是税收大家族中最能体现公平的税种，各国也主要是通过个人所得税等税种来促进社会公平，缩小贫富差距，实现经济社会全面发展的。因此，我国个人所得税的改革与进一步完善也必须遵循税收公平原则。
　　（一）税收公平原则的基本内涵
　　税收原则是一国税收制度制定时所必须遵循的基本指导思想和准则，公平原则是最原始、最古老的税收原则之一。自亚当·斯密在《国民财富的性质和原因的研究》一书中提出税收平等原则以来，公平原则就已成为了各国税收制度制定时所必须遵循的一项最重要的税收原则，尤其在现代社会，在中高收入国家，公平原则几乎是排在首位的税收原则。当然，不同时代的税收“公平原则”有不同的内涵。市场经济条件下，税收公平原则是指国家征税要使纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。具体包括横向公平和纵向公平，即经济能力和纳税能力相同的人应缴纳数额相等的税收（横向公平），经济能力和纳税能力不同的人应当缴纳数额不等的税收（纵向公平）。衡量税收公平的标准主要有：第一，机会均等原则，即根据纳税人获得机会的多少来确定税收。第二，受益原则，即根据纳税人从政府公共支出中受益程度的大小来分担税收。第三，负担能力原则，即根据纳税人负担能力的大小来分担税收。
　　（二）个税改革是我国当前所处的社会经济发展阶段的需要
　　我国当前所处的社会经济发展阶段要求我国的税收制度必须能起到促进社会公平的功能。一是贫富悬殊大，基尼系数长期处于高位。反映贫富差距的基尼系数由改革开放前的0.2左右到1994年突破0.4的标准警戒线后一直在高位运行，尽管中国基尼系数的走势不是呈直线上升态势，但近些年来也一直处在0.46之上（2017年为0.467），表明今天中国的贫富悬殊现象非常明显。二是区域之间发展不均衡。下表1是2017年我国人均GDP、地方财政人均一般公共预算收入和地方财政人均税收收入基本情况，尽管只选取了部分代表省份，但从表中也可以看出，东部地区、中部地区和西部地区的发展差异。从人均GDP来看，中国东、中、西三大板块呈阶梯状分布，东部地区经济发展水平最高，西部地区最低，而且差距非常大。从人均财税收入来看，“中部凹陷”现象明显，而且，中西部地区与东部地区的差距也非常大。三是随着我国经济的快速发展，人均GDP逐年上升，截止到2018年，我国人均GDP已达到64644元，按照世界银行的标准，人均GDP在9026美元以上就属于“高收入国家”，所以，无论采用哪个标准，中国已进入了中上收入国家行业。按照美国经济学家西蒙·史密斯·库兹涅茨所发明的库兹涅茨曲线理论，当一国经济发展水平（人均GDP）上升到一定高度和基尼系数达到一定高位（突破0.4的标准警戒线）时，该国的社会政策方向也会做出相应的调整，即由经济发展初期的注重效率逐步转变为经济发展较高阶段时的注重公平。因此，党的十八大报告明确：“初次分配和再分配都要兼顾效率和公平，再分配更加注重公平”，并进一步提出要“加快健全以税收、社会保障、转移支付为主要手段的再分配调节机制”。由此可以看出，税收在再分配领域中促进社会公平的作用。
　　（三）我国可以通过对个人所得税的改革来实现社会公平的税制改革总目标
　　党的十八大提出了我国税收制度改革的总目标，就是要“构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”。而在税收这个大家族中，最有利于促进社会公平的税种主要有流转税类的消费税，所得税类的个人所得税及其他税类的财产税。其中，个人所得税是既可以通过对收入流量的调节来实现收入分配的公平，也可以通过对财富存量的调节来缩小贫富差距的税种，与财产税（主要通过调节财富（主要是资产）的存量来缩小贫富差距）和消费税（主要是从消费角度来引导人们正确消费、理性消费，抑制高消费和奢侈消费，充分体现其由富人负担税款的特点）相比，个人所得税在促进社会公平方面所发挥的作用更为明显。因此，我国完全可以通过对个人所得税的改革来实现社会公平的税收制度改革目标。
　　二、我国现行个人所得税有悖于税收公平原则
　　尽管我国个人所得税法经过2018年的修改完善已经朝着税收公平原则迈进了一大步，增设了专项附加扣除，实行了综合与分类相结合的个人所得税制度，考虑了纳税人的综合经济负担能力和纳税能力，但其在调节收入分配，缩小贫富差距，促进社会公平正义等方面仍然存在有不足，还需做进一步的改革与完善。 　　（一）全国统一标准的基本减除费用（5000元/人·月）不符合量能负担原则
　　个人所得税之所以要规定“基本减除费用”（免征额），其主要理论依据是法国古典經济学家西斯蒙第所提出的“税收不可侵及纳税人的最低生活费用”这一税收原则，也可以说，“基本减除费用”应该是确保纳税人基本生活所必须的开支标准。个人所得税所规定的基本减除费用，主要是指纳税人个人维持基本生活开支所必要的费用。但由于我国幅员辽阔，地区发展不平衡，区域经济发展水平存在较大差异，个人维持基本生活所需的费用也存在较大差异，就北京、上海、深圳这样的一线城市而言，一个月5000元的基本减除费用也许连基本的住房支出都不够，何谈维持个人的基本生活了？因此，全国一刀切的基本减除费用标准没有真正体现税收公平原则所要求的量能负担要求。再说，相对固定了的基本减除费用也没有考虑市场物价、通货膨胀、人民生活水平、生活质量、经济发展等多种因素对纳税人基本生活开支所带来的影响。因此，全国统一规定相对固定的基本减除费用标准不符合税收公平原则。再次，以纳税人个人为扣除对象的基本减除费用标准没有考虑纳税人家庭经济状况不同对税收负担的影响，无法体现纳税人家庭经济负担能力和实际纳税能力，甚至会造成家庭劳动力多收入多而多获得基本减除费用，家庭劳动力少但家庭成员多经济负担重的少获得基本减除费用扣除的不公平现象，与量能负担的税收公平原则背道而驰。
　　（二）税率设计既违背了税收横向公平原则也违背了税收纵向公平原则
　　我国现行个人所得税采取的是综合与分类相结合的税制模式，“综合所得”适用7级超额累进税率，“经营所得”适用5级超额累进税率，而财产租赁所得、财产转让所得、股息、利息和红利所得和偶然所得则是适用20%的比例税率。也就是说，收入数额相等但收入来源不同的纳税人所承担的税负是存在有差异的，这个差异有时还很大，这明显不符合税收横向公平原则。再说，由于综合所得税率级数过多、部分税率过高以及税率级距过小等问题，会出现收入差距明显的群体贫富落差更大，与“高收入者多缴税、中收入者少缴税、低收入者不缴税”税收原则相悖，税收纵向公平缺失。且“综合所得”属于劳动性所得，最高边际税率为45%，明显高于财产租赁、财产转让、股息、利息、红利等财产性所得的税率，这样的税率安排与劳动创造财富的观念相左，更不利于缩小贫富差距，与构建结构优化和社会公平的税制改革目标背道而驰。
　　（三）专项附加扣除的相关规定不符合税收公平原则
　　为了遵循公平合理、利于民生和简便易行的税收原则，我国新修订的个人所得税法增设了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人6项专项附加扣除。但由于是初次尝试，没有多少经验可以借鉴，再加上我国税收征管基础设施建设和征管技术手段有限，专项附加扣除暂行办法更多的是考虑“简便易行”和“利于民生”，并没有真正把“公平合理”置于首位。所以，部分专项附加扣除的相关规定并没有真正体现纳税人的实际经济负担能力，与税收公平原则不符。比如，“子女教育”支出，既没有考虑子女3岁之前的早教支出对纳税人所带来的经济压力，也没有考虑全国教育成本的地区差异问题;“赡养老人”支出，既不考虑老人自身的经济状况（是否有稳定的退休金或养老金？是否有资产收益或资本性收益？是否有劳动能力还能继续获取劳动收入？是否有自理能力？等等），也不考虑赡养老人个数的多少，而且只能扣除纳税人本人的父母或祖父母等，不考虑夫妻对方父母的赡养情况，在老人拥有多子女的情况下也没有考虑各子女的实际经济负担能力;同样大病医疗支出的扣除主体只包括夫妻双方和未成年子女，没有涵盖夫妻双方父母、祖父母等也欠妥，不符合能量负担的税收公平原则。
　　（四）征管信息的不对称使我国个人所得税的实际执行结果偏离了税收公平原则
　　目前我国个人信息系统建设相对滞后，没有一个全国统一平台的个人信息系统，个人信息不完整，部门之间的个人信息很难做到真正的共享，税务部门很难全面准确掌握个人收入状况，加上我国个人信用评价体系几乎缺失，个人欠税或被罚记录及税收“黑名单”制度形成的威慑力非常有限，再加上税收制度的不完善，造成我国个人所得税税源流失情况严重。根据历年中国统计年鉴数据计算，目前我国个人所得税主要来源于工薪阶层，工薪所得个人所得税收入占全部个税收入的比重高达60%以上，且该比重还在逐年提高，使得靠劳动所得的个人承担了主要的个人所得税。这与个人所得税制度设计的初衷不相符，没有真正起到调节高收入者的目的。因此，我国当前个人所得税实际执行的结果是：税负分配不公平，真正的高收入者没有负担与其收入相匹配的个人所得税。
　　三、公平视角下我国个人所得税改革的对策建议
　　（一）完善税制模式，充分体现量能负担的税收公平原则
　　个人所得税是世界各国所普遍征收的税种之一，从各国实践来看，其主要有三种税制模式：分类制（我国2019年之前使用）;混合制（我国正在使用）和综合制。从税收公平原则来看，综合制的个人所得税是最能体现税收公平原则中“量能负担”要求的一种税制模式，因为这种模式充分考虑了纳税人本人及其家庭的经济负担能力和纳税能力。综合型个人所得税主要是根据纳税人的各种经济来源收入进行汇总，并考虑纳税人家庭实际情况后再扣除相应费用之余额，按照超额累进税率进行综合征税。由于综合型个人所得税对税收征管模式、征管技术手段和征管信息化程度等的要求极高，尤其是税务稽核，必须要有政府各相关职能部门和涉及纳税人各种经济信息的机构的协调配合。因此，在不能充分有效掌握纳税人各种涉税信息的前提下，我国个人所得税的改革只能分步进行，先采取综合与分类相结合的混合型模式，在条件成熟时再实行综合型的个税模式。所以，我国个人所得税改革的最终模式就是综合制。要确保综合型个人所得税在我国的顺利实现，就必须不断完善现行的综合与分类相结合的个税征管模式，并加大综合课征的征管力度，打好基础，积累经验，为实现综合课征模式创造条件，最终实现综合型的个人所得税制度。 　　（二）合理确定基本减除费用标准，建立基本减除费用长效调整机制
　　基本减除费用是纳税人维持日常开支所必须的费用支出，但个人日常开支水平的高低与其所在地的经济发展水平、个人收入水平、地区消费水平、当地市场物价水平等有直接关系。一般来说，地区经济发展水平越高，个人的日常开支也越大。在我国区域经济发展存在较大差异的前提条件下，个人所得税法可以确定一定范围的基本减除费用，在这个范围内，由省级（自治区、直辖市）人民政府根据当地的实际情况来具体确定适用于该省的基本减除费用标准。同时，为了确保纳税人的基本生活水平不下降，基本减除费用标准也应该随着经济发展水平、市场物价、通货膨胀等因素的变化而做定期适当调整，不能每次都要等到个人所得税法进行修订的时候才会有所变动。一方面，多年调整一次势必造成变动幅度较大，影响国家财政收入的稳定性。另一方面，这样确定的基本减除费用标准也失去了其初衷，不符合西斯蒙第所提出的“税收不可侵及纳税人的最低生活费用”这一税收原则。因此，可以考虑将基本减除费用标准随GDP增长率或CPI变动情况或通货膨胀率等因素联动，一年调整一次，形成基本减除费用标准的长效调整机制。
　　（三）调整税率，优化税负结构
　　我国个人所得税没能充分体现公平的一个重要方面是税负分布不合理、不公平，高收入者没有负担与其收入相匹配的个人所得税。因此，从公平视角出发，我国个人所得税的改革应进一步调整其税率，优化其税负结构。
　　第一，优化“综合所得”所适用的7级超额累进税率的税率级距、级次和税率。就级距而言，可以用全国城镇职工人均收入水平的倍数或人均工资水平的倍数作为参照系数，不超过人均收入水平或人均工资水平的，适用最低档税率，超过人均收入水平或人均工资水平10倍以上的适用最高档税率。就税率级次而言，现行的7级超额累进税率可以进一步简化为5级或6级，并适当扩大中低收入水平的税率级距。就税率设计来说，最低档税率可以继续采用3%，但最高档税率可以适当降低，由现行的45%下调为40%，中间档次的税率可以设计为10%、20%、30%，这样既简单方便也容易让纳税人记住。总之，“综合所得”的税率调整必须坚持降低中低收入者税负，调节个人收入流量，促进社会公平的个税改革目标。
　　第二，加强对资产、资本所得的税源管控，并适当提高其税负。贫富悬殊的产生，不仅是收入流量的差异，更多的是财富存量的差距，富人不仅能获取较高的“综合所得”，更能获取较多的资本、资产所得。但我国现行个人所得税对资本、资产的课税明显不足，甚至名存实亡，税源流失严重。因此，对财产转让所得、财产租赁所得、股息、利息和红利所得等非劳动性所得，一方面要加强管理，严控税源，另一方面要适当提高税率，可以将现行20%的法定名义比例税率提高到25%左右，这也是近年来全球各主要经济体个人所得税政策调整的主要做法。
　　第三，改革“经营所得”的税率形式，对接企业所得税的税负水平，实现同类所得的税负平衡。“经营所得”主要是个体工商户的生产经营所得和对企业、事业单位的承包经营和承租经营所得。但由于信息不对称、不充分，税务部门对这类所得难以准确掌握，所以，其税率设计也应该简单化，可以将目前“经营所得”所适用5级超额累进税率形式改为比例税率形式，其税率的高低必须对接企业所得税中“小微企业”的税负水平，实现同类所得，同等税负，这样才能真正体现税负公平。
　　（四）从公平视角进一步完善个人所得税的专项附加扣除规定
　　我国个人所得税新增设的专项附加扣除规定应坚持初心，将“公平合理”置于其政策制定的首位。为了真正体现个人所得税的量能负担原则，促进社会公平，专项附加扣除可以从以下几方面来进行完善。
　　第一，统一专项附加扣除的主体为家庭。以家庭为扣除主体考虑到了纳税人综合的经济负担情况，更能体现税负的公平合理。因此，建议将现行的赡养老人支出的扣除主体扩大到夫妻双方所需赡养的老人，大病医疗的扣除主体可以在直系亲属中进行选择扣除或分摊扣除。
　　第二，改“子女教育”专项附加扣除为“子女抚养”。“子女教育”只包括了3岁以上子女的相关教育支出，不包括3岁之前的早教支出和抚养开支，也不包括身心存在缺陷或无生活能力、无谋生能力子女的抚养支出。為了提高生育率和人口的综合素质，增强其未来竞争力，有必要将0到3岁婴幼儿的抚养开支纳入专项附加扣除范围。同时，为了减轻家庭经济负担，消除因病返贫、因残返贫，将身心不健康、无谋生能力子女的抚养成本纳入专项附加扣除也是必须的。
　　第三，实现差别化的专项附加扣除标准。目前6项专项附加扣除只有住房租金体现了地区差别，这明显不符合横向公平的税收原则。在我国区域经济发展水平、人均收入水平、消费水平存在较大差异的情况下，体现量能负担要求的专项附加扣除也可以根据现行不同工资类地区实行差别化的扣除标准。
　　（五）完善税收征管体系，提高个税的征收率
　　我国个人所得税，由于纳税人众多、税源分散、信息不充分、不对称等原因，导致税源流失相对严重，税收征收率也偏低，使得实际执行结果偏离了政策目标，因此，要充分体现社会公平的个税改革目标，必须要做到应收尽收，不断提高其征收率。
　　第一，加快个人信用体系建设，整合目前各个系统、各个部门的个人信用信息，搭建全国统一的个人信用信息平台，确保税务机关可以合法获得纳税人的各种信用信息，准确掌握纳税人的各种财富存量和收入流量，加强对个人经济信息的全面监控。
　　第二，大力发展非现金支付结算方式，严控现金流量，加强现金管理，全面清理并严格执行金融实名制，透明纳税人的各种收支情况，有效监督纳税人的各种经济行为。
　　第三，进一步完善相关税收法律法规，完善税收信用奖惩机制，建立全国统一的个人信用评价体系平台，让“黑名单”无处可藏，加大税务稽核力度，大大提高税收违法成本，并加强对纳税人纳税意识的培养，提高税收遵从度。
　　第四，加快完善税收征管模式，优化税收征管机构设置和税收征管流程，降低纳税人的纳税成本，积极改造升级“金税工程”系统，打通该系统与相关涉税信息部门机构的链接桥梁，真正让税收征管部门在该征管系统内能共享到纳税人的所有涉税信息，用信息技术手段提高税收征管效率。
　　责任编辑：叶民英
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