我国个人所得税的费用扣除改革研究

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　　摘 要 我国个人所得税制度自1980年9月正式建立以来，1993～2011年期间，由全国人大及其常委会先后进行了共6次修正。自2011年以来，我国的经济发展水平与人民生活质量都在不断地发生变化，原本的个人所得税制度不能很好地适应新的国情。原本的个人所得税制度在一定程度上反映出部分人员个人所得税负担过重、税收标准不公平等问题。在减税降负的大环境下，国家于2018年发布了最新个税修订草案，并于2019年1月1日起开始施行。在新的个税法下，我国的个税从分类所得税模式过渡到分类综合所得税模式。其中，改革的一大亮点是提高了基本费用扣除额标准并增加了6项专项附加扣除。在此背景下，本文以个税的费用扣除制度为研究对象，探讨我国个人所得税的费用扣除改革思路。
　　关键词 个人所得税 费用扣除标准 改革研究
　　个人所得税（personal income tax）是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。
　　2018年6月19日，个人所得税法修正案草案提请十三届全国人大常委会第三次会议审议，这是个税法自1980年出台以来第七次大修。2018年8月31日，修改个人所得税法的决定通过，基本减除费用标准调至每月5000元，于2018年10月1日起实施。这标志着我国个人所得税的费用扣除又开始了一轮新的改革。研究个人所得税费用扣除改革具有一定的理论意义和现实意义。
　　一、文献研究
　　自从个人所得税征收以来，费用扣除制度便得到了国内学者的青睐。这些研究大致可以分为两大类：一类是定性研究，即对个税费用扣除制度进行现状分析，总结其存在不足，并通过借鉴国外相关经验提出较为成熟的改革思路和建议。第二类为定量研究，即基于社会经济统计数据，建立经济模型进行数据测算，最后得出一个较为符合当前经济发展的扣除标准。
　　在个人所得税的征税基础方面，德国财政学者G.V.Schanz认为，政府应就公民的经济能力，通过两个时间节点之间净增加的货币价值来征收个人所得税。这一学说不仅将具有循环性、周期性的所得包括在征税范围之内，也把具有偶然性、一时性的所得纳入征税范围。G.V.Schanz的观点扩展了征税基础，更加注重税收对社会公平的作用，但是依此观点设计的制度可能较为复杂。
　　美国学者R.M.Haig与H.C.Simons在G.V.Schanz观点的基础上提出了“S-H-S”所得模型，他们认为，凡是能够为一个人带来满足的东西即为所得，并且应就此所得缴纳税收。“S-H-S”所得模型将工资薪金、利息、资本利得以及自产自用的产品都纳入所得范围，在理论上更加注重税收的公平性。然而，这在实际操作中却难以真正实行。
　　在个人所得税调节收入分配方面，Milanovic（2000）基于20世纪近八十个国家和地区的基尼系数，借助基尼系数的相关理论，分析得出样本国家中税前平均基尼系数为0.563，税后平均基尼系数为0.322。个人所得税在调节收入层面对基尼系数产生的影响是使基尼系数降低了0.151。此外，研究表明，发达经济体的个人所得税的再分配职能强于发展中国家。
　　程星星（2016）总结目前的个人所得税理论主要包括人权理论、马克思劳动价值论和马斯洛需求层次理论。其中，人权包括生存权和平等权。为了保障人们的基本生存权，在制定个人所得税的费用扣除制度时，需要遵循最低生存费用不纳税的基本原则。平等权是指利用个税的调节作用保证横向公平和纵向公平，利用累进的税率结构可以保证纵向公平，而横向公平的实现有赖于费用扣除制度。这就要求费用扣除不能采用传统的“一刀切”形式，而需要考虑纳税人的真實纳税能力，进行个性化扣除。基于马克思劳动价值理论，只能采用剩余价值课税。因此征收个人所得税时不能对劳动力价值中的必要生存费用和发展费用进行征税。根据马斯洛需求层次理论，个人所得税费用扣除标准需要随着个人追求更高层次的需求浮动上升。
　　石坚（2010）认为在对综合所得进行征税的基础上，我国个税税前扣除内容应当包括基本扣除、附加扣除和特殊扣除。其中，基本扣除主要是对家庭生计和为实现所得的必要的成本费用进行扣除;附加扣除是对某些特殊行业、特殊人群家庭生计费用扣除所给予的附加优惠;而特殊扣除是对公益性捐赠、子女高等教育支出、赡养老人支出和大病医疗支出等项目所作的扣除。
　　二、费用扣除的理论分析
　　个人所得税的最显著特点是对纳税人的净所得课税，因此对于各项分类所得的毛收入应该进行必要的成本费用扣除，从而剔除掉不能反映纳税人真实纳税能力的部分，这样的扣除被称为费用扣除。
　　费用扣除有两种方法：一是综合法，即不论纳税人的支出用于哪方面，无论是缴纳费用还是生活消费，综合起来按一定标准数额进行扣除。而我国在新个税法颁布之前就一直实行“一刀切”的标准扣除。二是分别法，即将费用扣除和生计扣除加以区分，从毛收入中扣除。这种方法适应性强，可以考虑各种具体情况，进行针对性个性化扣除，更能体现量能负担原则。我国第七次修订个税法后，也在基本费用扣除的基础上增加了专项附加扣除。费用扣除标准包括生计扣除、成本费用扣除、特殊扣除等等。
　　三、个人所得税制度中的费用扣除内容及问题分析
　　（一）我国最新个税改革内容
　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》中涉及的个税改革包括：更改个税居民纳税人的概念，居住时间标准由365天改为183天。基本费用扣除由3500元/月提高为5000元/月。增加专项附加扣除，且专项附加扣除只能在发生年度进行扣除，不得结转以后纳税年度进行扣除。增加综合所得的概念，即将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得及特许权使用费所得合并为综合所得，其中工资薪金所得适用5000元/月的扣除标准，其余所得适用定额或定率扣除（所得在4000元以下，扣除800元;所得超过4000，扣除所得的20%），年终进行汇算清缴，多退少补。 　　国发﹝2018﹞41号文件公布了个税专项附加扣除的暂行办法，具体内容为：一是子女教育支出按每个子女每月1000元/月的标准定额扣除，可以选择由父母一方100%扣除或分别扣除50%。二是继续教育支出，在接受教育期间按每月400元定额扣除，在取得相关证书的当年，按3600元定额扣除。三是大病医疗支出在个人负担累计超过15000元的部分，在80000元限额内据实扣除。四是住房贷款利息。在实际发生年度，按每月1000元的标准定额扣除。五是住房租金，每月定额扣除1500元或800元。六是赡养老人支出，如果纳税人为独生子女，则每月定额扣除2000元;若纳税人不是独生子女，则在共同负担赡养支出的纳税人之间分摊抵扣。
　　（二）存在的问题
　　1.内容设计不规范。目前个税纳税人的应税所得包括综合所得、生产经营所得和资本利得等。其中，工资薪金所得、稿酬所得、劳务报酬和特许权使用费所得属于综合所得。每一项所得都有各自的费用扣除制度。按照税前扣除的定义，各项所得应分别扣除必要的成本费用再在综合所得汇总纳税时扣除生计费用和特许扣除。但是，这些费用扣除标准并没有严格遵循扣除标准的设计理念，既有缺漏又有重复扣除。
　　2.专项附加扣除不够完善。为了减轻纳税人的纳税负担并体现以人为本的征税理念，我国增加了六项专项附加扣除，充分照顾了“上有老下有小”的中产阶级的利益。但是特定的纳税人群体不能充分享受这些扣除，比如刚毕业的大学生，这相当于加重了他们的税收负担。
　　从具体的扣除项目来说，不同年龄段的子女需要的教育支出会有较大的不同，全部采用定额扣除的方式不能充分照顾纳税人利益。住房租金由于各地物价水平不同也存在很大差异;由于医疗体制不完善，大病医疗支出往往很高，1000元的标准扣除不能有效地减轻纳税人负担。
　　在特定扣除中缺乏对特定人群利益的照顾，比如针对老年人、残疾人群体的税收优惠政策。同时，也没有对公益性捐赠进行附加扣除，不能体现国家鼓励公益事业发展的政策导向。
　　从扣除方式来看，专项附加扣除只能实行年度扣除，不能结转下一年度抵扣，这种方式并不合理。
　　3.没有引进家庭作为申报单位。我国目前个税法规定以个人为申报单位，这种征收方式虽然简便易行，但却忽視了纳税人的真实税收负担，不能很好地发挥个税的收入分配调节作用。引进家庭为申报单位，同时兼顾个人申报方式，允许纳税人按照自己婚否状态进行选择，就可以充分考虑纳税人的真实纳税能力，有利于保证税负公平。同时，个税扣除制度下的生计费用扣除，既包括纳税人本人的基本消费支出，又考虑了其家庭成员的生活费用，尤其是专项附加扣除的设置。以家庭为征收单位更能体现扣除制度的设计原则。
　　4.没有针对生计费用扣除的指数化调整机制。我国的费用扣除制度都是由政府相关部门根据社会发展状况进行调整的，在前几次个税修订中都有提高扣除标准的规定，以便能体现最低费用不纳税的基本原则。但是这种调整方式具有滞后性，对名义收入征税而不剔除通货膨胀的影响会增加纳税人的税收负担。引入指数化调整机制可以及时计算出纳税人的实际收入，从而可以排除或减少由于经济活动而给税收造成的不良影响。
　　四、完善建议
　　第一，引入指数化调整机制。通过引入费用扣除指数化调整制度，可以充分考虑通货膨胀对纳税人实际收入的影响，从而剔除掉不反映纳税人真实负税能力的部分，更好地体现个税征收的量能负担原则。
　　第二，引入以家庭为征收单位的征收方式。以个人为单位征收个税的方式忽略了纳税人的真实纳税负担，不利于发挥个税调节收入分配的作用，甚至会导致负向调节。如果以家庭为征收单位，就能充分考虑到纳税人的家庭情况，从而更好地体现量能负担原则，保证税收公平。
　　第三，完善扣除方式。我国目前在基本费用扣除的基础上增加了专项附加扣除，然而这种扣除制度更有利于中产阶级。对于刚毕业的大学生这种处于特定年龄段的人群，并不能充分享受这些专项扣除，甚至有部分人完全不能进行税前扣除。因此在专项扣除的基础上，可以设定扣除标准，由纳税人在纳税申报时自行选择更有利的一种，也能保证每个纳税人都可以享受到一定的税前扣除。
　　第四，增加特定扣除。我国目前的专项附加扣除范围仍然很狭窄，相比我国来说，国外的税前扣除内容更加丰富完善，更能体现人文关怀。例如，根据老人年龄不同，适用老年人不同额度的扣除;个人拥有的经营单位有特定的小企业扣除;有针对残疾人等特殊群体的专项扣除;家庭成员中设置专门的配偶扣除和双亲老人抚养扣除等等。
　　（作者单位为杭州市江干区人才创新发展研究院）
　　参考文献
　　[1] 王铁萍.个人所得税的现状及改革研究[M].经济日报出版社，2018.
　　[2] 程星星.个人所得税费用扣除理论[J].财讯，2016（24）：24-34.
　　[3] 刘丽，牛杰，夏宏伟.个人所得税工薪所得费用扣除标准的探讨[J].税务研究，2010（3）：46-48.
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