收入确认模型的理论研究
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摘 要：长期以来，以美国财务会计准则委员会（FASB）为代表的收入确认模型与以国际会计准则委员会（IASC）为代表的收入确认模型不尽相同，降低了不同国别、不同行业的会计信息披露的可比性。为此，FASB和IASC通过联合研究，发布了新的收入确认模型。梳理了收入确认模型的理论演进历程，并对新的收入确认模型进行了对比研究。
关键词：合同;收入;资产负债观
文章编号：1004-7026（2020）02-0018-02 中国图书分类号：F275.4 文献标志码：A
根据美国财务会计准则委员会（FASB）第5号财务会计概念公告中的收入实现原则，确认收入应当满足两个条件：①已实现或可实现;②已赚得。已实现是指商品的销售方或者劳务提供方，通过提供商品或者劳务，已经收到现金，或者已经拥有了收取现金的权利。可实现是指商品出售方或者劳务提供方，通过提供商品或者劳务，可以收取现金或者拥有收取现金的权利。已赚得是指商品销售方或者劳务提供方，为了获取收入已完成对应工作，比如已经发出商品或提供劳务，赚取收入的过程已经或实质上已经完成[1]。
“已赚得”原则体现的是卖方提供商品或者劳务，完全不涉及买方确认，忽略了商品或者劳务面临的诸如销售退回等风险。只要卖方提供了商品或者劳务，确认收入的条件就已经满足。但由于退货权的存在，即商品的风险和报酬并没有完全转移给买方。
为此，美国财务会计准则委员会（FASB）为完善上述情况，补充发布了《财务会计准则第48号——存在退货权的收入确认》。该准则规定由于退货权等不确定性的存在，销售方应当对此予以合理评估，只有当与所有权相关的风险和报酬已经转移给买方的前提下，才能最终确认收入[2]。
为弥补第5号财务会计概念公告收入确认原则存在的瑕疵，1999年12月美国证券交易委员会（SEC）发布了《SAB101——财务报表的收入确认》补充指南，该补充指南在第5号财务会计概念公告的基础上，指出收入确认还应当符合以下4个要求：①双方签订的协议或者类似证据;②商品已经发出给买方或者已经向买方提供了劳务;③商品或劳务的价格是明确的，可确定的;④收取现金的权利是确定的，可以实现的。
第一条要求通过销售合同、发货的通知单、买方的收货单等证据，来支撑是否已赚得和已实現或可实现。第二条解释了已赚得的标准，即货物已经发出，劳务已经提供。第三条销售价格固定或可确定则是对计量提供的指引。第四条解释了可实现的标准，即收取现金的能力能合理肯定[3]。
把“可赚得”作为收人确认的标准，完全站在卖方角度来估计收入，并未体现交易的本质。按照交易实现原则，卖方转移商品，买方付出现金，买卖双方缺一不可。因此，把“已赚得”作为收入确认的原则，就是允许销售商品或者提供劳务的卖方自己对收入进行估计并确认。在100多份收入确认准则中，描述的业务实质是雷同的，但对于收入确认过程的定义却又不同。同样或类似的业务，却在不同时点确认收入，违背了资产、负债的定义，资产负债观没有得到一致的贯彻和体现。
国际会计准则委员会（IASC）关于收入确认方面的准则主要包括《国际会计准则第18号——收入确认》（IAS18）和《国际会计准则第11号——建筑合同》（IAS11）。
《国际会计准则第18号——收入确认》（IAS18）的核心内容就是提出了风险与报酬转移的收入确认模型。该准则明确提出，以下5个条件是确认产品销售收入的重要依据：①买方对商品所有权上的重大风险和报酬自己承担，即卖方已经转移给了买方;②买方已经拥有所有权相关的管理权，卖方不再保留;③商品销售收入的金额是买卖双方认可的，可以计量的;④能够可靠计量与交易相关的已发生或即将发生的成本;⑤与买卖相关的经济利益的流入是很可能发生的[4]。
3 统一的新收入确认模型
鉴于美国会计准则（US GAAP）和国际会计准则自身的复杂性，尤其是两者之间的不统一，导致经济实质类似的交易采用不同的会计处理，可比性大大降低，会计信息质量受到了挑战。基于此，IASB和FASB联合研究了收入确认问题，希望借此提出一个统一的收入确认模型。不同的国家和行业都可以适用于这个模型，从而提升收入的可靠性和可比性，达到提高信息披露质量的目的。为此，IASB和FASB通过合作，对相关内容进行了共同研究，并于2008年12月发出了《关于与客户合同确认收入的初步意见征求意见稿》。经多次反复，最终于2014年5月28日，FASB发布了《Topic 606——源于客户合同的收入》，IASB发布了《国际会计准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）。
3.1 新收入确认模型以契约理论为指导思想
契约最初是指相关双方或多方，为买卖、抵押、租赁等交易的实现，共同协商订立的相关文书，可以理解为“守信用”。契约形式有正式的文字合同契约，也包括非正式的口头承诺等。美国律师学会在《合同法重述》中所下的定义是：契约是一种诺言，履行这种诺言是一种义务，如果违反这种诺言，法律将给予救济。
契约是各相关方在意愿一致情况下相互间的一种约定，这种约定可以是正式的合同或者协议，也可以是一种口头表达或者其他非正式的形式。契约的出现，迎合了商品交换的客观需要。契约的核心内容，在于明确契约当事方对应的权利和义务，并严格按照约定去履行，以确保交易按照既定的方式去实现。
经济社会发展到今天，契约成为体现各利益相关者权利义务不可或缺的载体。正是由于契约存在，才将所有者、管理者、监管机构等利益相关方连结成媾合体，从而确保相关方的利益得到有序实现。
合同贯穿着新收入确认模型。合同中明确权利和义务的履行，构成了资产和负债的增加或减少，通过责权利的实现来相应确定收入。合同这一载体，为收入实现提供了可复核性和可追溯性，为收入确认的真实性奠定了基础，并通过法律救济或保障，确保了收入实现的可靠性。 在新收入模型中，准确识别与客户订立的合同中明确的双方权利和义务，是收入确认的核心，也是收入确认的载体。根据买方在合同中权利的实现，即交易对价的实现，以及卖方或者收入确认方按照合同中约定义务的完成，来判断收回交易对价权利的实现，是贯穿新收入准则的主线。可见，合同是契约精神体现的重要载体。将合同引入准则内容，既确保了收入确认的可靠性，又顺应了当前国际社会所遵从的契约精神的需要，顺应了世界经济发展的大势。
一份完整的合同，既有权利，也有义务。销售方完成了合同中约定的义务，购买方才有可能取得相关的权利即相关的控制权，控制权转移也相应实现，也就应该确认收入。因此，新模型的收入确认基础，是合同中的履约义务销售方是否已经完成，购买方是否按照合同约定实现了相关权利，取得了商品的控制权或已享受到了服务。新收入确认模型能够透过合同约定的权利和义务，看清交易事项的经济实质，从权利与义务的履行来判断资产和负债的变动情况，从而从根本上规避盈余管理动机的实现[5]。
3.2 新旧收入确认模型的主要变化
3.2.1 收入确认基础由合同替代交易
《国际会计准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）不再以交易为基础，而是以合同为确认收入的基础。在旧收入准则中，无论是FASB还是IASB，主要强调收入是主体持续发生经营活动并通过提供商品换取现金的交易结果。新收入准则以合同作为收入确认的基础，将合同中约定权利义务的实现作为收入确认的主要依据。
由于合同的普遍适用性，这一准则有效规避了旧收入准则中，需要根据不同的行业制定不同的收入准则和补充指南的问题。在现实经济活动过程中，行业性质不同，行业分类繁多，交易形式五花八门，合同签署条款纷繁复杂，但所有交易都体现了契约精神，所有交易都有一个共同的载体，即合同。所有的交易基于合同（包括正式的和非正式的合同），合同的核心内容即合同相关方的权利和义务约定的履行，为收入的实现提供了可靠的收入确认依据。当主体将商品或者服务的义务进行了交付，履行了合同约定的义务，实现了客户合同中约定的权利，则可以确认收入。
3.2.2 收入确认以控制替代风险和报酬转移
《国际会计准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）不再強调风险和报酬转移，而强调客户是否实现了对合同约定的商品或者服务的控制。如果该商品已经为对方控制，则应当确认收入。无论是美国会计准则委员会，还是国际会计准则委员会，对于“资产”的定义都含有“控制”。无论控制权转移是在某个时点发生，还是在某个时间段发生，客户只要获得了该产品或者服务的控制权，就可以确认收入。
在旧收入准则中，由于建造合同在某个时间段转移的特性，将其作为单独的准则予以规定，破坏了准则的一贯性和普遍适用性。新收入准则的出现，有效遏制了“例外”。
从可靠性看，风险与报酬转移原则是基于销售方判断，而控制权转移是站在客户角度进行判断。与主体内部提供发货或者提供服务的证据相比，把客户控制资产作为外部证据，使得收入确认更具有可复核性，可靠性也更高。
参考文献：
[1]张涛，王广乾.企业会计准则执行的契约理论模型与启示[J].会计之友，2013（28）：30-32.
[2]焦桂芳，陆秀芬.新旧收入准则对比分析[J].会计之友，2018（8）：140-143.
[3]谢诗芬，戴子礼.综合收益会计浅论[J].中国注册会计师，2001（5）：20-23.
[4]葛家封.收入确认的探讨：兼评IASB/FASB的最新“初步意见”[J].财会学习，2010（9）：13-17.
[5]朱国私，杜兴强.控制权的来源与本质：拓展、融合及深化[J].会计研究，2010（5）：54-61.
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