新政府会计制度对行政单位会计核算影响

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　　摘 要：财政部2017年对原行政事业单位会计核算制度进行了适当调整，新政府会计制度不仅对政府财政收支的项目进行了更加科学的细分，而且对行政单位会计核算实务提出了更高的要求，本文在介绍新政府会计制度变化的基础上，进一步探索行政单位财务人员的适应措施。
　　关键词：新政府会计制度;行政单位;会计核算
　　一、政府会计制度变革的动因分析
　　1.有利于充分反映行政单位资产负债状况
　　从财务理论与实践的观点来看，原政府会计制度体系相对复杂，核算口径缺乏统一性，这直接导致了政府会计信息的可比性不足。主要表现在以下几个方面：首先，原政府会计制度对政府资产的划分不够细致，存在资产类别之间的重叠和模糊问题，例如很多重要行政资产没有单独列示，而是放在某一资产大类之下，这不利于从宏观上把握行政单位资产的总体状况;第二，原政府会计制度基本采用的是收付实现制，对于固定资产计提折旧没有统一的要求和规定，针对固定资产的财务管理，基本上是在固定资产获取以及报废的情况下才能在账面上有所反映，从而不利于行政单位资产管理;第三，收付实现制下，负债只有真正发生时才能体现在财务管理中，这也是导致近几年社会保障资金缺口等政府财务风险发生的原因之一。为了克服上述原因导致的行政单位财务管理问题，财政部适时对原政府会计制度进行了调整。
　　2.有利于提高对行政单位的监督水平
　　目前，我国行政单位监督管理体系包括内部监督和外部监督两个方面。就内部监督而言，主要包括党组织监督、纪律检查部门监督和政府审计部门监督三种形式。其中党组织监督和纪律检查部门监督更多地体现的是人事监督;政府审计部门监督更多地体现在财务方面，通过对行政单位财务信息审计及时发现行政单位财务管理中存在的问题。但政府审计部门履行职能的前提是行政单位的财务信息充分合理，在原政府会计制度下，资产分类不够明确、收付实现制等不足之处严重制约了政府审计功能的发挥，因此，此次政府会计制度改革有利于强化对行政单位的监督，从而推动政府职能转变。
　　3.有利于提高行政单位预算管理水平
　　原政府会计制度不足之处在于缺乏统一的核算口径，这导致某一行政单位披露的财务信息难以进行部门之间的横向比较和时间上的纵向比较，此外，我国政府部门所属单位的规模有时十分庞大，缺乏统一的核算口径，直接制约了编制本行政单位统一的综合财务报表的实践，相对分散的财务制度不利于行政单位预算管理水平的提高。因此，为了增强行政单位之间财务信息的可比性，本次政府会计制度改革对这一要求进行了体现，同时也是对党的十八届三中全会中提出的“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的落实，从这个角度上来看，新政府会计制度通过逐步统一行政单位会计核算口径的方式促进了行政单位预算管理水平的提高。
　　二、新政府会计制度内容的主要变化
　　1.会计核算基础的双轨制
　　从基本的会计理论层面出发，会计核算主要借助收付实现制和权责发生制两种核算制度。这两种核算基础具备各自的优势，在原政府核算制度背景下，行政单位普遍采用收付实现制，除非资产等经济活动真实发生，否则难以在财务管理方面进行反映，收付实现制雖然有利于政府比较全面地掌握财政收支的供求状况，但不能反映财政收入与支出的匹配关系，由此产生的财务信息缺乏预测性。相比于收付实现制，权责发生制更加突出财政收入与支出在金额和会计期间等方面的匹配性，有利于充分全面地反映行政单位的财政收支状况。出于合理发挥收付实现制和权责发生制的综合效应的目的，新政府会计制度对其进行了合理区分，即财务核算采用权责发生制，预算核算采用收付实现制，这有利于增强我国行政单位的会计信息的有用性
　　2.行政资产分类进一步细化
　　原会计制度缺乏对应收而未收款项的核算方法，这导致行政单位在会计实务工作中，只能将这类业务通过“其他应收款”款核算，这一问题是导致行政单位其他应收款总额虚高的直接原因，针对这一问题，新政府会计制度增补了应收利息和应收股利两个科目，分别核算股权和债权方面的应收而未收的款项。除此之外，就应收款项的内容变革而言，新政府会计制度引入了“坏账”这一概念，并明确规定对于那些行政单位不需要上缴的应收款项必须计提坏账准备。对于特殊资产，新政府会计制度补充了“保障性住房”等科目，并要求进行单独核算，这样有利于从宏观上把握行政单位的资产类别和资产比重。
　　3.完善了会计记录制度
　　新政府会计制度对会计记录制度的调整表现在两个方面，其一是财务会计与管理会计的平行记录，其二是针对基建方面的会计核算，本次政府会计制度改革明确要求进行整合核算。在原政府会计制度下，行政单位的基建状况是单独核算的，“在建工程”科目单独设立了“基建工程”科目。新政府会计制度中撤销了“基建工程”这一子科目，而是在“在建工程”科目下进一步细分为“建筑安装工程”“基建转出投资”以及“待核销基建支出”等更加细致的子科目，从而有利于对基建项目的精细化管理。
　　4.完善了行政单位财务报告制度
　　新政府会计制度在行政单位财务报告制度方面最重大的变革就是推行双报表体系。双报表体系，是指行政单位不仅要对外报告财务核算报表，还要编制预算会计核算报表。财务报告的双报表体系是与财务会计核算基础的双轨制相对应的，财务报表披露的数据以收付实现制为核算基础，主要反映行政单位财政资金的来源和去向;管理会计报表以权责发生制为会计核算基础，主要反映行政单位的预算执行情况以及预算编制情况。同时，考虑到两套报表之间内在的关联，新政府会计制度要求行政单位编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，通过观察这张报表，可以明确财务报表与管理会计报表之间的联系。
　　三、新政府会计制度对行政单位会计核算的影响以及应对措施
　　1.影响会计核算内容及其应对措施
　　在新政府会计制度中，财务会计要素被划分为资产、负债、净资产、收入和费用五个部分。同时，由于会计核算基础的双轨制，管理会计要素主要包括预算、预算收入和预算支出三种。此外，新政府会计制度中体现了应收款项的坏账计提以及特殊资产的单独核算等思想，这些变化都会对现有的行政单位会计核算造成一定程度的挑战。为了合理应对这种挑战，尽快适应新政府会计制度的变化，行政单位可以从以下几个方面着手。第一，强化单位财务人员的培训力度。这可以从两个方面开展工作，一方面进行理论培训，使财务人员掌握新制度的核心理念，另一方面对财务人员的培训要有针对性，将财务人员按照其职能划分为财务核算人员与管理会计人员，进行有针对性的培训;第二，优化会计核算制度，一方面针对新引入的会计核算基础，行政单位也要制定新的核算制度，另一方面，针对管理会计地位的凸显，行政单位也要在原有的核算制度基础上进行完善。 　　2.影响会计核算方法及其应对措施
　　双轨制的核算基础虽然提高了会计核算的准确性，但同时也提高了会计核算程序的复杂性。此外，为了将收付实现制与权责发生制有机结合，新政府会计制度还要求编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”，這进一步增加了行政单位会计核算的复杂度。为了应对这一挑战，行政单位有必要将会计核算工作细分为财务会计和管理会计，发挥财务人员在各自领域的专长，同时，需要具有综合素质的人员对两种财务报表进行统筹，以保证两套财务报表的准确性以及勾稽关系。此外，行政单位要强化对会计核算的监督，避免因采用比较复杂的会计核算制度而导致的核算错误以及由此造成的国有资产损失。
　　3.影响会计核算流程及其应对措施
　　新政府会计制度下会计核算更加精细化，比如进一步对资产进行细分、引入了费用科目、应收款项计提坏账准备、采用平行记账法等。精细化管理必然对会计核算流程产生影响，为了合理应对这一变化，行政单位可以考虑采取以下几种应对措施。第一，对原会计核算流程进行重新梳理，按照新政府会计制度对现有的会计核算工作进行细分，以此培养财务会计和管理会计的专业性;第二，识别新旧政府会计制度的区别和联系，进一步实现二者的紧密联系，尽快适应新政府会计制度的要求以及变化。
　　4.影响会计核算报告体系及其应对措施
　　行政单位首先要做的工作就是明确经济活动范畴。只有明确了经济活动范围，才能根据经济活动性质将其划分为财务会计活动和管理会计活动，进行有针对性地核算以及报告。此外，行政单位要完善财务内控制度，财务内控制度对于保证行政单位正确开展会计核算，从而保证会计报告体系的正确性具有重要的保障意义，因此，行政单位有必要健全财务内控制度。
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　　（责任编辑：刘海琳）
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