房地产开发企业年度所得税汇算清缴比较研究

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　　【摘要】  房地产行业与其他行业相比有其自身的特殊性，所对应的是更加复杂的税收政策，且把握的难度相對较大，所得税汇算清缴较为繁琐，在开发各阶段又有很大区别，面临的税务风险较大，对财务人员的要求较高。文章从只存在预售未完工项目时的汇算、只存在完工项目时的汇算、预售与已完工项目并存时的汇算三种情况入手，结合实例探讨房地产开发企业不同阶段收入、成本、毛利额的处理以及常见问题，对比分析在不同情况下房地产开发企业的所得税汇算清缴，以有效解决房地产行业的汇算清缴难题，促进房地产开发企业的可持续发展。
　　【关键词】  房地产开发企业;企业所得税;汇算清缴
　　【中图分类号】  F275  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）13-0127-03
　　对于房地产开发企业而言，其最显著的特征就是具有较长的开发周期、受到较强的政策调控，同时资金更加密集、产业链相对更长，对地方财政收入的影响重大。鲜明的行业特点决定了房地产开发企业核算的独特性、成本计算的复杂性，对财务人员的要求较高。所得税汇算清缴，即纳税人依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，在纳税年度终了后的规定时期内自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，此外，在对本年度应退或应补税额进行计算时，需要参照当年实际预缴的所得税额来确定。对于房地产开发企业而言，应纳税所得额包括完工销售以及未完工销售两类，税务处理较为特殊，本文区分只存在预售未完工项目、只存在已完工项目、预售与已完工项目并存三种情况比较分析房地产开发企业的所得税汇算清缴。
　　一、只存在预售未完工项目时的汇算
　　（一）收入的审核
　　此时，尽管购房者从房地产开发企业那里获得了《商品房预售合同》，但事实上该商品房的控制权并未移交到购房者手中，缴纳给企业的房款显然与收入的确认条件不相符，因此，不能按照收入对待，也不能进行损益计算，而是纳入“预收账款”项目中，且实行单独核算，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。而对于企业所得税而言，应当根据预计计税毛利率对预计毛利额进行分期计算，在当期应纳税所得额中体现，并在当期扣除相关的土地增值税、税金及附加，借记“应交税费——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。汇算清缴时，应通过A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》进行纳税调整。
　　如李先生购买了一套未完工商品房，总价200万元，约定于2018年12月20日一次性付款。如李先生在2018年10月20日提前付款，则房地产公司应于10月20日确认预收账款，并计提相关税金，会计分录为：借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。如李先生直到2019年1月10日才付款，房地产公司则应于2018年12月20日确认预收账款，会计分录为：借记“应收账款”科目，贷记“预收账款”科目，同时计提相应税金。房地产开发企业通常都是在收取相应的意向金、诚意金以及订金之后才与客户签订《房地产销售合同》，这些资金均作为“其他应付款”处理，不需要预缴企业所得税。
　　（二）成本的审核
　　此时不存在成本审核问题。
　　（三）税金的审核
　　1.增值税的处理。我国针对房地产项目专门颁布实施了相关的增值税征收管理办法，明确指出在获得预收款之后，一般纳税人的税款预缴工作必须在次月纳税申报期完成。针对老项目有两种计税方式：一是采用一般方法计税，按取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的不含税余额与10%的增值税税率计算缴纳增值税;二是简易计税方法，应纳税额=当期销售额（不含税）×5%，企业一经选择简易计税方法，36个月内不得变更为一般计税方法。城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加是附加税费，随同增值税而缴纳。
　　2.土地增值税的处理。根据《土地增值税暂行条例实施细则》，纳税人对房地产所进行的转让是在项目完全竣工结算前完成的，由此而获得的收入，由于需要确定项目的成本，难以据此进行土地增值税计算的，应当进行土地增值税的预征。房地产开发企业在对自行开发的房地产进行销售时，如果采取的是预收款方式，那么，预缴纳税款=（预收款-应预缴增值税额）×土地增值税预征率。如房地产公司收到预收款2 000万元，适用5%的预征率，则应预缴土地增值税为[2 000-2 000/（1+10%）×3%]×5%=97.27（万元），在对土地增值税进行预缴时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
　　3.土地使用税的处理。如果土地使用权的获取方式为转让或出让，并且属于有偿获得，那么缴纳土地使用税的时间为双方交付土地的次月，如果双方未就土地交付时间做出明确约定，那么缴纳土地使用税的时间为签订合同后的次月。
　　（四）期间费用的核算
　　1.职工薪酬支出的调整。职工教育经费调整为工资薪金的8%以内扣除。
　　2.业务招待费的调整。该项调整属于永久性差异，税前列支限额为发生额的60%，但最高不得超过不含税预收款的5‰。例如收到不含税预收款2 000万元，发生业务招待费6万元，发生额的60%为3.6万元，业务招待费需调增2.4万元。
　　3.广告费和业务宣传费的调整。这两项调整属于暂时性差异，企业用于支付宣传以及广告投放等方面的费用，如果符合相应的条件，可以扣除低于当年销售收入15%的部分，在以后纳税年度对超出部分进行结转扣除。其中不包括国家相关部门做出的特殊规定情况。
　　4.佣金的调整。在生产经营活动中企业所形成的各种佣金以及手续费等，需要根据与个人或具有相关资质的中介所签订的合同，按照5%的限额进行计算，超出的部分不得扣除。
　　5.资产折旧和摊销的调整。这两项调整属于暂时性差异，企业开发的产品转为自用，使用期限不满一年又作为产品对外销售的，相应的折旧费用不得在税前扣除。企业购买的设备以及器具，购买时间在2018年1月1日至2020年12月31日，单位价值低于500万元的，可以在当期成本费用中列支，并且在计算应纳税所得额时予以扣除，不再按照年度进行折旧的计算。 　　6.资产损失税前扣除的调整。《关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局2018年第15号公告）规定，企业资产损失的税前扣除不需再报送相关资料，改为由企业留存备查，但需填列5090《资产损失及调整表》。“以表代备”或“以表代申报”对纳税人来说，减少了一道环节，减轻了一些工作量，但是责任比以前更重了，大到资料证据的搜集、小到资料的保管，都是实实在在的考验;对于税务部门来说，如何加强后续的管理和审核，既真正减轻纳税人的负担、又要加强监管避免管理真空，也是一项全新的考验。
　　7.利息费用的调整。按照相关要求，企业必须按照资本来对待借款利息费用，不能按照损益来计算。在当期税前只能对以下项目进行扣除：一是借款辅助费用，二是无法按照产品开发所产生的财务费用性质进行计算的利息支出，因此只有一少部分财务费用能够在当期扣除。对于开发间接费用来说，将利息支出列支于“利息及手续费”当中，在这种情况下没有任何费用被列支于“财务费用”，而在对企业所得税进行预缴时应进行相应调整，按照财务费用在税前将所有的利息支出予以扣除。
　　例1：某房地产公司（适用的未完工产品的计税毛利率为25%，下同）2018年取得预售款2 000万元（已扣除应预缴的增值税，下同），全年发生广告费和业务宣传费32万元，业务招待费15万元，其他期间费用200万元，增值税50万元，预缴土地增值税150万元，其他税金及附加5万元，全年已预缴企业所得税23万元。
　　企业所得税年底汇算清缴的计算过程为：应税项目毛利为2 000×25%=500（万元），扣除期间费用、附加税后为500-32-15-200-150-5=98（万元）;广宣费当期可按32万元全额扣除;业务招待费的扣除限额2 000×5‰=10（万元），发生额的60%即9万元，取二者较小者，应调增应纳税所得额15-9=6（万元）。则全年应纳税所得额应调整为98+6=104（万元），应缴纳企业所得税104×25%=26（万元），应补缴企业所得税=26-23=3（万元）。
　　二、只存在已完工项目时的汇算
　　对于房地产开发企业而言，不论工程质量是否合格，或者完工备案手续是否已经按照要求办理完毕，当企业办理相应的交付手续时，或者已经投入到实际应用中，此时企业所开发的产品应视为完工。企业必须对产品的计税成本进行及时结算，并对实际销售所产生的毛利额进行计算，此外，还应在当年企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额中计入实际和预计毛利额之差。
　　商品房交付给客户，商品的控制权发生转移，在会计上满足收入确认的条件，“预收账款”要向“主营业务收入”转入，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。预收账款时已预交的土地增值税，计入“应交税费——应交土地增值税”的借方，交付商品房按照会计准则规定已满足收入确认条件的，需按照结转的收入金额比例，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。交付商品房时，会计上要确认收入和成本以计算利润，交付商品房年度所得税汇算清缴时，进入A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》缴纳企业所得税，但从“预收账款”转入“主营业务收入”的部分按计税毛利率在以前预收账款年度所得税汇算清缴时已通过A105010表纳税调增，所以交付商品房年度所得税汇算清缴时再通过A105010表纳税调减。完工结转时确认的收入不可作为计提业务招待费、广宣费的基数。在对企业所得税进行计算时，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。此时需填列《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调增明细表》。
　　对于完工后后续收入的核算，在规定的时间内，房地产开发企业应对开发产品计税成本进行及时结算，并对当年的应纳税所得额进行计算。可以按照一般企业的核算方法核算完工后续收入，但要积极完善资料，做好土地增值税的清算。
　　例2：某房地产公司2017年销售未完工项目取得预售款2 000万元，2018年8月项目完工，当月将价值1 400万元的已完工房屋交付业主使用，结转相应成本800万元，同时转回原预缴的土地增值税105万元，其他税金及附加3.5万元，全年发生广宣费32万元，业务招待费15万元，其他期间费用200万元，全年未预缴企业所得税。企业会计处理如下：
　　借：预收账款 14 000 000
　　 贷：主营业务收入 14 000 000
　　借：税金及附加 1 085 000
　　 贷：应交税费——应交土地增值税等 1 085 000
　　全年会计利润为1 400-800-108.5-32-15-200=244.5（万元）。广宣费32万元、业务招待费15万元不能在税前扣除，1 400万元对应上年度的毛利额1 400×25%=350（万元）需要进行纳税调减，同时转回上年实际发生的税金及附加，因此本年应纳税所得額为244.5+32+15-350+108.5=50（万元），2018年需缴纳企业所得税50×25%=12.5（万元）。
　　三、预售与已完工项目并存时的汇算
　　例3：某房地产公司2017年销售未完工项目取得预售款2 000万元，2018年8月项目完工，当月将价值1 400万元（系2017年度未完工项目转回）的已完工房屋交付业主使用，结转相应成本800万元，同时转回原预缴的土地增值税和税金及附加共计108.5万元。另外2018年全年新取得预售款1 200万元，全年发生广宣费32万元，业务招待费15万元，其他期间费用200万元，预缴增值税30万元，预缴土地增值税150万元，附加税5万元，全年已预缴企业所得税35万元。
　　2018年应纳税所得额的计算过程：应税项目毛利为1 200×25%=300（万元）;会计利润为1 400-800-32-15-200-108.5=244.5（万元）;广宣费当期扣除限额为1 200×15%=180（万元），可全额扣除;业务招待费的扣除限额为1 200×5‰=6（万元），发生额15万元的60%即9万元，二者取较小者，应调增应纳税所得额15-6=9（万元）;1 400万元对应的应税毛利额为1 400×25%=350（万元），应予以调减，同时转回上年实际发生的税金及附加、土地增值税108.5万元予以调增。应纳税所得额=300+244.5-150-5+9-350+108.5=157（万元），应缴纳企业所得税157×25%=39.25（万元），年底需补缴4.25万元。A105010表的填报如上表所示。
　　【主要参考文献】
　　[ 1 ] 张敏.房地产开发企业销售收入的会计与税务处理探析[J].会计师，2018，（11）.
　　[ 2 ] 姚亚琴.关于房地产企业所得税汇算清缴工作中风险管理的探讨[J].会计师，2017，（20）.
　　[ 3 ] 段淑芬.房地产开发企业土地增值税纳税筹划研究[D].广东财经大学，2016.
　　[ 4 ] 武忠玲.所得税汇算清缴工作中应当注意的问题分析[J].财经界（学术版）， 2017，（22）.
　　【作者简介】
　　李猜，女，广东创新科技职业学院会计学讲师，硕士，注册税务师;主要研究方向：会计与税务研究。
　　葛新旗，男，东莞职业技术学院副教授，硕士，会计专业带头人;主要研究方向：会计理论与实务研究。
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