新收入准则“五步法”模型在检验检测企业中的具体应用

来源:用户上传      作者:

　　【摘要】在新收入准则下，检测合同将采用“五步法”来确认和计量收入。新收入准则的施行，将更加科学合理地反映检测合同的收入确认过程，也不可避免地影响着企业的财务管理、合同管理、业务流程管理等诸多内容。本文先对新收入准则的核心原则和主要内容进行介绍，而后探析如何结合“五步法”模型识别检验检测企业的合同，为推进新收入准则的实施作出贡献。
　　【关键词】新收入准则  检验检测企业  “五步法”
　　一、新收入準则的核心原则和主要内容
　　（一）新收入准则修订的背景
　　在现行准则下，对不同业务适用的准则不同，其中：销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用收入准则，建造合同形成的收入适用建造合同准则。
　　由于适用准则不同，导致不同业务的收入确认原则和方法也不同，其中：销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。前者是从商品所有权出发，依据主要风险以及报酬的转移来确认;后者对应的收入获取模式则是完工百分比形式。随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中单个合同可能包含多种收入类型，若上述准则并行，那么界限确认显得较为困难，极易出现相似交易但却采取不同的收入、计量方式，影响会计信息的真实性。而新收入准则摒弃了原有准则，上述界限也便不复存在，从而对信息真实性进行保护。
　　（二）新收入准则的核心原则
　　新准则的核心原则是：主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的对价金额。因此，新准则能够突破上述以销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式进行划分的界限，按照统一的收入确认模型确认收入，即以合同的内容为核心，根据合同签订状况，把商品或服务等控制权出现变化的时间代替风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。准则更新能对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。
　　（三）收入确认的“五步法”模型
　　新收入准则以合同为核心，并就合同履约相关服务予以定义。收入、计量的确定也以合同为基础，新准则将合同伴有的“履行义务”相关交易情况看作计量条件，若履行义务得到实行，那么便可明确“五步法”模型。
　　根据新收入准则，收入确认和计量大致分为五步，即“五步法”模型：第一步，识别与客户订立的合同;第二步，识别合同中的单项履约义务;第三步，确定交易价格;第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务，即分摊交易价格;第五步，履行各单项履约义务时确认收入，即判断收入确认时点或期间。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。
　　二、检验检测企业“五步法”模型应用要点
　　（一）识别客户合同
　　（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。正式合同比较容易识别，相关合同方在取得合同文本之后开始走内部审批流程，由相关业务部门、法务部门等进行合同条款审核，最终一般以各自的法人代表或其授权委托人签章并加盖公章作为各方批准合同、履行各自义务的标志。需要注意的是不同的企业或者同一企业在与客户订立合同时可能采取不同的形式、方式和流程。如送样人交接样品并签署检测委托单的形式，样品的交接工作完成，即表明双方有意愿并承诺履行各自的义务。
　　（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或者提供劳务相关的权利和义务。该部分主要是检测合同或委托单中约定的检测项目、标准等条款，以及据此收付款的权利义务约定。
　　（3）该合同具有明确的与转让商品相关的支付条款。识别支付条款并不要求在与客户签订的合同中固定或规定交易价格，只要存在可执行的支付权利，且合同包含充分信息使企业能够估计交易价格即可。如建工检测合同中一般都会有专门的检测费用的核算和支付条款，在该条款中并未约定固定的总的检测费用，但是约定了明确的检测费用的计算方法（比如下浮率，根据实际检测工作量收取检测费）及支付时点、支付方式。
　　（4）该合同具有商业实质。合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。要求合同具有商业实质主要是为了防止企业可能相互之间反复转让商品或服务以虚增收入。
　　（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。判断对价收回的可能性，需要评估客户的信用风险。客户的信用风险是确定合同是否有效的重要因素，企业在合同开始时应评估其是否很可能收取因向客户转移商品或劳务而预计有权收取的对价。在评价对价金额是否很可能收回时，企业应考虑客户在到期时支付对价金额的能力和意愿。在对客户意图的评估时应考虑所有的事实和情况，包括该客户及其所属客户类别的以前情况。以建工检测客户中的房地产企业为例，房地产企业的收入主要依赖于房地产市场的表现，而房地产市场又有明显的周期性，受到国家房地产政策的影响极大，而当政府实施严厉的房地产调控政策时将对房地产企业的现金流造成严重的影响，甚至部分企业因资金链断裂而破产。如果出现这种情况，这很可能导致对可收回性进行重新评估。
　　（二）识别合同履约义务
　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务是收入确认会计处理的计量单元，由于收入确认模型是一个分摊交易对价的模型，识别能够反映出合同中商品或服务的计量单元是收入确认的基础，企业应当评估与客户之间的合同中所承诺的商品或服务，识别其中的履约义务。
　　检验检测企业的业务合同中往往包含多种业务，既包含出具检测报告的检测服务，也其他咨询、培训、辅导等技术服务和科研服务。而检测合同又中存在材料检测等短周期检测合同和建工检测等周期较长的检测合同。无论是短周期的材料检测合同还是长周期的建工检测合同，每一份检测合同既可能包含一个订单也可能包含多个订单，而多数情况下在合同中包含了多个订单即多个单项履约义务，且每一项义务可以单独确认报价。因此，按照新准则的原则，当公司完成每个订单的同时就确认收入更为合理。 　　分别列举两类常见的含多个单项履约义务的框架合同为例：
　　（1）与大客户、长期客户签订的短周期材料检测框架合同，如对涂料、板材、水泥等材料进行检测的合同。
　　合同内就双方权利义务以及结算方式、结算周期做出规定，在附件中就不同的检测项目的标准和具体费用做出了详细而明确的规定。对于该类合同相关收入的确认，取决于在该框架合同下发生的具体的检测项目（订单）情况。各个检测项目（订单）之间可明确区分，因此可构成单项履约义务。
　　（2）建筑工程领域的长周期建工检测合同，如对地基基础、钢结构无损、通风与空调等项目进行检测的合同。
　　该合同主要条款同样为一个框架合同，合同内就一些双方权利义务以及结算方式、结算周期做出规定，在附件中就不同的检测项目的标准和具体费用做出了详细而明确的规定，对于该客户相关收入的确认取决于在改框架合同下发生的具体的检测项目（订单）情况。各个检测项目（订单）之间可明确区分，因此可构成单项履约义务。
　　（三）确定交易价格
　　交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。
　　确定交易价格时有两点需格外关注：
　　一是需确定的是企业预计有权收取的对价金额（而不是合同规定的合同价格）中预计可收回的部分。企业有权获得的对价金额可能低于合同约定的价格，因为企业可能向客户提供了价格折让，或者企业有权获得的金额因商品转让数量变化而发生变化，如发生检测项目变更。
　　二是要关注价格折让率的确定。以建工检测合同为例，合同中的工程檢测项目存在量大、同质、客户相对强势、存在普遍压价的特点，实际结算时的折让金额可能高于合同内约定的金额。企业可能采取同一企业或同类企业的历史折让数据来预测折让率，进而评估其预计收到的价款，并作为具体合同可收对价的计算依据。
　　（四）将交易价格分摊至合同履约义务
　　当合同中包含两项或者多项履约义务时，需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。
　　检测业务中关于将交易价格分摊至合同履约义务的情况相对较为简单，因为检测合同中每一个检测项目均可构成单项履约义务，并在合同中确定了独立的价格即每一类检测项目的收费标准，因此可以采用基于单独售价进行分摊的方式确认。
　　（五）履行各单项履约义务时确认收入
　　1.收入确认时点
　　原收入准则要求企业通过考虑所有权上的主要风险和报酬的转移来评估商品或服务的转让。目前大多数检验检测企业收入确认的时点为出具检测报告并交付的时间，而在实际操作过程中往往依据开具发票的时间和金额完成收入确认，这是按照原准则“风险和报酬转移”的标准确认收入。
　　根据新准则要求，企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益时才能确认收入。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。据此分析：
　　（1）对于检验检测企业的客户而言所取得的商品即为检测服务所产生的检测结果或者检验报告，而检验合同履约过程所提供的检测服务具有不可替代用途，类似于“定制产品”，具有排他性，能且仅能为检验委托方所使用，不能为受托方带来任何的经济利益;
　　（2）不论报告的检测结果如何，均视为合同履行。因为当检验检测企业按照合同规定履行完检验检测行为并出具报告时，无论客户是否认可检验结果，只要检验结果符合实际情况，均具备了收取相应款项的权利，即报告的交付仅仅是时间问题。同时，当出具检测报告时，也就意味着客户能够主导该“商品”的使用，并且能够获得该商品全部的经济价值，即能够获取“商品”的控制权。
　　所以，当检验检测企业出具检测报告时，即可确认收入。
　　2.在某一时段内履行履约义务还是在某一时点履行履约义务
　　针对识别出的每一项履约义务，企业应当在合同开始时确定其是在某一时段内履行履约义务还是在某一时点履行履约义务。如果企业不是在某一时段履行履约义务，则履约义务是在某一时点履行的。而属于在某一时段内履行履约义务需要满足三个条件之一，即：①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;②客户能够控制企业履约过程中在建的商品;③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
　　对于检验检测企业提供检测服务出具检测报告，无论是短周期检测还是长周期检测，均以结果为导向，即检测行为的每一个动作都在为最终的检测结果服务，只要未形成确定的检测结果即使企业正在履行履约之中也未能为客户带来经济效益，客户就不能利用其检测结果为其产品服务（材料生产商的建筑材料没有合格的检测结果支撑无法上市销售、房地产商建造的房屋和施工单位建造的桥梁隧道不能通过相关单位验收）。客户没有获得检测数据也就不能控制企业提供的服务，相应的企业未完成检测就不能以“半成品”为依据形成向客户收取部分款项的权利。对于检测行业的每一项检测任务（订单），只有当完成之后形成检测最终结果才可确认收入，即使在资产负债表日只有已完成的订单才可确认收入，对于未完成的订单不能确认收入。
　　三、总结
　　新准则更注重合同的签署与合同条款的内容，需要企业财务和业务部门进行深度的融合，财会人员需要了解企业的业务类型及其检测、定价及收款方式、周期特点，同时业务部门在签订合同时需将涉及收入确认的各项条款落实到合同中，企业各部门必须做到密切合作来有效地确认收入。因此新收入准则的应用促使企业各部门在业务、流程等各方面进行交流合作，实现整理管理水平的提升。
　　参考文献：
　　[1]财政部会计司编写组.企业会计准则第14号-收入[J].应用指南，2018.
　　[2]李心怡.新收入准则对企业会计核算的影响分析[J].发展，2018，（06）.
　　[3]张林.新收入准则对房地产企业会计核算的影响及应对[J].时代金融，2018，（12）.
　　[4]林立群. 新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响[J].财税审计，2019，（21）.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-15023028.htm