我国房产税可税性的法理辨析
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摘 要：对我国房产税的诟病主要集中在房屋土地所有权与重复计征上，其中无土地所有权是质疑我国房产税的最大法理障碍。一些学者用土地出让金与房产税的性质内涵不同对开征房产税进行法理辩护，并援引国外案例及《物权法》中的“用益物权”进行说明。另外，土地使用金与房产税及相关环节是否重复征收确实存在很大的争议。赋予房屋土地永续使用权是解决我国房产税法理缺陷问题的可行办法，同时简并房地产税中某些税种，尽快废除土地出让金制度，进一步促进“费改税”，尽可能避免重复计征问题。
关键词：房产税;土地出让金;土地使用权;可税性
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2019）27-0064-03
房地产税自2011年1月开始在上海、重庆两地试点，历经9年之久仍未正式出台。其原因当然是多方面的，其中涉及房产税自身在法理上的争议。在我国，持有环节房产税的法理争议主要围绕房屋土地所有权与重复计征两个方面展开。本文拟就我国开征持有环节房产税的法理进行进一步的梳理和辨析。
一、主要法理障碍：房屋“土地所有权”与“土地使用权”之争
房产税本质上属于财产税，国际上多数国家是在土地私有前提下开征房产税的，房产既有土地所有权，也有房屋所有权，是一种“房与地”的完全财产权。在我国，房屋业主是没有土地所有权的，这就产生了开征房产税的主要法理障碍与争论。
质疑观点认为，城市居民所购买的房屋没有土地所有权，其土地使用权也仅有70年，居民对自己房地产的所有权是不完全的，对于不具有完整产权的房产开征房产税，没有法理基础。比如北京师范大学房地产研究中心主任董藩认为，房产税的征收在我国不具备法理基础，因为住户只拥有房产的70年产权，并不彻底拥有所有权。房产税本质上属于财产税，财产税是以彻底拥有该物品所有权为前提的。周天勇也认为，从法理上来讲，如果没有永续使用产权，政府开征房产税是没有法理依据的[1]。
支持开征房产税的人认为，土地所有制并不是决定对个人住房征税的关键，并运用现代产权理论、用益物权、政府公共治理职能及房产税税收调节功能等作为房产税可税性依据。刘尚希认为，从产权来看，尽管土地属于公有，但住房仍然属于个人的私有财产，拥有独立产权，并受到法律的保护，两者是分开的。在所有权日益结构化的现代社会，所有权不是征税的前提。例如用益物权，就不属于所有权，而是他物权，但并不妨碍征税[2]。贾康则用英国土地私有制公有制并存条件下房产税全覆盖的案例来说明，房产税并非一定是私有制才能征收，土地公有条件下也能征收[3]。但是贾康也承认，英国的土地公有和私有界定很清晰。还有研究人员认为，现代產权理论中涵盖了所有权、使用权、代理权等等，对其产生的价值增值按财产税征收有其理论基础。公有制并非无法与房地产税共存，我国的住房是私有财产受法律保护，房屋所有权和土地使用权也是相互依存不可分割[4]。也有人认为，在这种制度安排下，尽管房产所有人没有土地所有权，却享有了所有权人应有的“占有、使用和收益”等多项权利，这些都是私人财产的基本特征[5]。
事实是，我国房产的有限产权属性导致我国房产税的法理障碍。我国城市土地国有，个人没有房屋的土地所有权，只有最多70年的土地使用权，而且土地上的房产名义上也只有70年的产权，所以我国城市居民的个人房产在本质上属于有限产权，既有时限，更有权限。我国在土地国有的条件下开征持有环节的房产税，其实质是对购买取得的有期限的房屋土地使用权与房屋所有权进行征税。这种房产的有限产权属性，是产生我国持有环节房产税的主要法理障碍。尽管有人认为英国的房产税覆盖公有土地和私有土地上的全部房产，但是它的土地产权界定清晰，意味着土地产权及性质可交易可变更，土地产权具有流动性，这与我国土地所有权在本质上根本不同。因此，此种论点对我国房产税可税性的解释有欠缺，至少这个例子的说服力有限。按照增值预期，只有至少房屋土地使用权是永续的并且可继承可转让的时候，其房屋损坏之后有权修复或重建的条件下，房与地才能构成财富的真实来源，构成真正不动产意义上的房地产，也才具有持续增值的预期与作为财产征税的正当性。如果不是这样，当房屋土地使用权到期或者房屋损坏后不可重建，都会出现随时间流失而房屋持续贬值乃至最后失去所有价值的情形发生。我国的房地产市场和居民百姓在未来50年，一定会被这个问题所困扰。
当然，我国《物权法》规定，“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。”[6]该条款如可顺利实施，相当于给予房产所有人以永久土地使用权，将进一步强化房地产私人财产属性，这也是开征房地产税的合理依据[5]。问题的关键是，住宅建设用地使用权自动续期是否以续费（土地租金）为前置条件以及房屋损坏或老化后房屋所有人能否有权重建或转让，这两个方面是房地产能否成为永久不动产的构成要件，也是我国房产税可税性的法理要件。
二、重复征收之嫌：土地出让金与房产税的“租税”之辨
土地出让金和房产税分属于土地使用权交易让渡环节和房屋持有价值增值环节产生的费税，国际上二者一般不会同时存在。由于城市土地国有的原因，我国的房地产在开发环节就必须一次性缴纳70年期限的土地出让金，以取得房屋的土地使用权。如果在后面的房屋保有环节开征房产税，就会存在土地所有权国有条件下土地出让金与房产税的并行情况。对于这种情况，就产生了“租税”之争，很多人认为这就是重复征收，也有不少人觉得两者并行不悖。
目前可以肯定重复征的是土地出让金与城镇土地使用税。开发商必须先以出让方式获得70年土地使用权而一次性支付巨额出让金，也就是土地租金，还要另外交纳租金性质的城镇土地使用税。向政府缴纳的土地出让金和这个城镇土地使用税，完全是同一种东西，因此可以肯定其重复征收性质。 然而，社会争论最多的“重复征收”是土地出让金与保有环节的房产税。比如全国工商联房地产商会会长聂梅生认为，在现有条件下，征收房产税如不考虑解决一次性收取了70年土地出让金问题，就等于重复征收[7]。梁发芾认为，房价中的土地出让金就是一份长期土地租金，租用国家土地而向政府缴纳租金，是有道理的。但在缴纳这部分长期租金的同时，开发商还要向政府缴纳城市土地使用税。如果将来课税的住房，在购买之初已经缴纳土地出让金和土地使用税，那么，新税开征后每年征收土地使用税，就是三重重复征收[8]。
驳斥“重复征收”之说的典型观点认为租税不同，可以并行不悖。人民大学财政金融学院教授袁野认为，土地出让金是土地使用权的价格，即政府凭借所有者身份对使用权持有人收取的地租;房地产税是在不动产保有环节使用权持有人必须缴纳的法定税负，国家凭借社会管理者的政治权力收取。“租”与“税”两者是可以合理匹配的，不存在所谓“不能容忍的重复征收”问题[9]。贾康认为，在市场经济中，反映土地使用权的地租和反映公共分配的住房保有环节税收是并行不悖的。土地出让金是土地所有者经济权利形成的收入，而不动产保有环节的税收是国家凭借社会管理者的政治权力形成的收入。各自的依据不一样，这两种收入不是二者必取其一的关系[3]。租税不同的说法有一定道理，也得到很多支持开征房产税学者的认同。
土地出让金、城镇土地使用税，无疑都是向房屋土地这同一个对象收取的税费，以后再开征的房产税中无疑也包含了向房屋土地使用权也进行课税，而非单纯对房屋课税。
三、房价组成中的价值增减：升值的土地价格与贬值的房子
2017年12月财政部部长肖捷发文表示，对工商业房地产和个人住房按照评估值征收房地产税[10]，这意味着房屋实际价格将为我国房产税的主要计征依据。开发商是通过房价把土地出让金及其他税费成本转移给了购房者，所以我国的房价中必然包含房屋自身价格、土地价格（土地使用金）和其他税费成本。我国的实际房价中有60%～70%部分是土地税费成本，这一部分税费成本是流入政府的财税等收入。
房价组成部分的价值升降。近年来推动房价高涨的主要因素之一为土地使用价格即土地出让金的高涨。作为土地出租人的地方政府利用土地唯一供给方的垄断身份与价高者得的竞价机制推高了土地价格的持续高速上涨，由此也相应推动了已经出租的土地的升值，进而拉动房价上涨。然而，房屋作为物品必然要不断老化，从而引起自身价值折损。房子不断老化，必然使其使用寿命逐年缩减，直至完全损坏消失并失去使用价值和价值。尽管我国《物权法》规定，“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期。”但是并没有规定续期是否续费，以及当房屋寿命到期后土地使用权是否消失等问题。这个问题的不确定回答将会直接导致房屋，以及其土地使用权越来越贬值甚至到后期价值的彻底消失。因此，就我国目前的住房体制下，在房价上涨机制中，至少在当前隐藏着土地使用权的升值与房屋的贬值两种变化。
由此可见，房价上涨其实更主要的是土地价格上涨，房屋本身反而会随着时间流失而贬值。同时，由于土地出讓金是一次性预付70年的，其他的一些税费也是一次性预付的（比如城镇土地使用税），这一部分成本都随着房子的出售而转嫁到房价中。然而这些凝聚在房屋上的价值，必然会随着房屋的老化而逐渐消失。
如果房产税以房屋评估值的全价作为税基计征的话，就包含着对房价中已预付70年的土地税费成本部分进行征税。因此，未来房产税如果不对已预付过70年的土地税费部分进行扣除，则不能简单地按照房屋评估值为计税依据进行征收。
四、结论：完善房产税的法理基础
虽然大家对开征房产税寄予厚望，寄希望其能够平抑房价和调节社会财富差距，而且开征房产税也是规范和完善我国税制的重要一步，但是鉴于目前条件下房产税确实存在着法理障碍和重复征收问题，所以全国人大立法程序确实应该首先完善房产税的法理基础，做到合理合法。
最主要的问题是房屋土地使用权接续问题。在坚持土地公有制的基本前提下，可依据《物权法》中关于“住宅建设用地使用权期间届满的，自动续期”条款，围绕“住宅建设用地使用权”进行既合法理又合实际的修改和完善。对此，周天勇建议，必须废除土地和房屋的使用年期制，改革为永续使用权和继承权，以换取对居民及用地单位房屋和土地的征税权。这是修复我国房地产税可税性关键环节的切实可行且合理合法的重要措施。
政府以住宅土地永久使用权换取对房地产的永久征税权。在坚持土地国有或集体所有（所有权不变）的前提下，废除土地出让金，取消50年或70年土地使用期限，真正做到免费条件下的自动续期，赋予住宅土地永久使用权，以换取政府对房地产的永久征税权。这样既可以不改变土地国家或集体的终极所有权，又可以避免法理上的缺陷。同时要简并房地产税体系中的部分税种，切实降低建设、交易环节税费负担，尽可能避免重复计征。废除土地出让金制度，进一步推进费改税工作，让房产税替代土地出让金成为稳固的地方税税源。其他诸如税基税率及免征条款等只是一个技术问题，不存在法理上的根本障碍。
参考文献：
[1] 陈恒.房产税：何时征？怎么征？[N].光明日报，2015-01-22.
[2] 刘尚希.房产税立法取向[J].中国经济报告，2018，（2）：12-15.
[3] 贾康.再谈房产税的作用及改革方向与路径、要领[J].国家行政学院学报，2013，（4）：35-41.
[4] 沈新凤.落地破局：房产税历史沿革与国际经验[EB/OL].华尔街见闻，2018-05-06.
[6] 中华人民共和国物权法[N].人民日报，2007-03-20.
[5] 汪利娜：房地产税征收的难点与挑战[N].中国经济参考报，2015-07-30.
[7] 于春美，聂梅生.现状下房产税等于重复征收[N].中国房地产报，2012-03-05.
[8] 梁发芾.未来的房地产税不能成为恶税[N].中国经营报，2015-08-03.
[9] 钟超.房地产税是否存在重复征收[N].光明日报，2015-08-27.
[10] 肖捷.加快建立现代财政制度[N].人民日报，2017-12-20.
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