对新租赁准则落地与实施的探讨
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作者:黄超
摘要：在与国际财务报告准则并线的过程中，我国新租赁准则的落地给会计实务工作者带来巨大的挑战。无论是厘清新租赁准则的思路，做好修旧准则的转换，还是从租赁合同层面重新审视细节条款， 都是值得探讨的问题，也是文章的主要内容。
关键词：新租赁准则;落地与实施
我国一直保持与国际财务报告准则体系的趋同，积极响应国际会计准则理事会对准则革新的探讨。2016年1月，《国际财务报告准则第16号——租赁准则》（简称“IFRS 16”）正式公布于众，开启了新租赁准则的篇章。随即，我国《企业会计准则第21号——租赁》修订意见稿于2018年发布，引起了会计实务界、理论界会计准则专家的深入探讨。历时一年，于2018年12月，财政部正式印发《企业会计准则第21号——租赁》（简称“新租赁准则”），规范了租赁准则适用日期、适用对象和具体规定。
一、新租赁准则的落地
（一）落地的时间安排
新租赁准则在使用时间上的安排总体上按照企业的不同类型分布要求。对于在境内外同时上市以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，于2019年1月1日正式实施新租赁准则，与IFRS 16开始生效的日期基本吻合;对于一般执行企业会计准则的公司，如各类上市公司，应当于2021年起执行新租赁准则;母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，允许提前执行，但不应当早于同时执行新收入和新金融工具准则的日期。
按照国际财务报告理事会和财政部的精神，准则发布后的三年期间作为执行新准则单位的缓冲期。另外，理事会和财政部允许提前对准则的使用，主要考虑到新收入准则、新金融工具准则与新租赁准则在应用中有部分条款和规定紧密联系和互相影响。
（二）影响超越会计
对于仅执行我国企业会计准则的上市公司而言，距离新租赁准则要求实施的日期并不遥远。新租赁准则不仅在租赁会计处理的角度与之前相比有了翻天覆地的变化，而且其影响更是超越了会计本身。
新租赁准则更加强调合同。对于租赁业务较多的零售行业、航空业以及交通物流业等，加强对合同的关注与梳理是新租赁准则背后的要求。由于取消了承租方对合同的分类处理，承租人对租赁不在区分经营性和融资性，但是在细节条款中需要识别“已识别的资产+控制”，才能该合同是否可以作为租赁业务进行相应的会计处理。
租赁会计的高效实施。面对大量的合同判断是否是租赁、是否所有细节条款都被关注到以及是否所有利益相关方都已经充分获取了必要的信息等问题，对企业合同管理模式、新系统的护航以及高效的监管流程都提出了较高的要求。
二、新租赁准则在实施过程中的重难点
（一）前置工作中的重难点
在新租赁准則实施的工作前，租赁会计技术问题、合同处理问题及工具问题是每一个需要实施新租赁准则企业所面临的重难点问题。
租赁会计技术问题。新租赁会计必然对企业财务数据质量和相关业绩指标产生影响，如已识别资产控制权的确认、租赁负债和使用权资产的计量、新准则与旧准则衔接过程中数据迁移问题等等。几乎所有行业都需要面对这些挑战。
合同处理问题。大型集团企业中租赁合同分为纸质版和电子版，由合同管理部门负责保管或是母子公司非集中管理。实务中常见的合同缺乏签名、缺乏必要条款、责任不清及状态不明确等情况，对租赁的重新识别、租赁期的重新判定、租赁付款额包含的内容以及合理确定行权时等有重要影响，是落实新租赁准则的重难点内容之一。
工具问题。纷繁复杂的租赁合同中抽离出有用的信息和数据是实施新租赁准则的重难点之一。那么就需要会计人员提早梳理租赁，但这必然会花费较大的代价。如此，企业就需要在人工方法与电子技术方法之间做成本与时间效益的权衡。大量租赁合同存在的情况下，利用光学字符识别技术可能更加适当。当然，面对极其复杂的合同、含有非租赁条款的合同，甚至无合同的状态下，必须借助人工提取数据、信息的方法。
（二）如何识别租赁
按照新租赁准则花了一定的笔墨强调了“租赁的识别”。根据准则的逻辑，总体按照这样一个流程判断合同中是否包含租赁：是否有已识别的资产、是否能够获取几乎所有的经济利益以及是否主导资产的使用。这三点其实包含了识别合同中租赁成分的四个会计技术要点：已识别的资产、控制权、获取几乎所有的经济利益以及主导资产使用。这其中，实质性控制权的区分大有文章可做，隐藏在合同细节条款中。只有在对四个技术要点明确的前提下，才能够运用新租赁准则处理合同中租赁的部分。在具体实施过程中，企业又会遇到各类情况，增加识别租赁的难度。如合同中实质性替换权和资产使用限制条款的嵌入，影响承租方控制权和如何主导资产使用;服务组成部分的识别影响已识别资产和获取几乎所有经济利益的判断等。总之，如何识别租赁是新租赁准则实施的重点也是难点。
（三）如何判断租赁期
实务中，租赁期的确定是租赁合同的必备条款，一般会明确的在合同中表明租赁生效日和终止日。不过，合同中往往存在特殊的条款使得租赁期的确定产生歧义。一般而言，合同中嵌入不可撤销期间、续租选择权和终止租赁选择权较为常见，显然会模糊真实的租赁期，需要会计人员重新判断。根据新租赁准则的精神，企业应当识别合同或协议中包含的终止租赁条款，以确定租赁期。一般分为两种情况：其一，只有承租人一方拥有终止租赁选择权的情况下，可以合理确定其不会行使该权利，那么终止租赁选择权对应的期间应当纳入租赁期;双方均有权在不需要对方同意的情况下终止租赁，且不会产生高额罚金，那么该终止租赁权所对应的期间不应当考虑在租赁期范围内。这两点中暗含了一个实务难点，就是如何“合理确定行权或是不行权”。 （四）如何确定折现率
对于承租人而言，折现率的确定往往是最具有挑战性的难题。这其中涉及到两个点，一个是难点——合理确定折现率的依据;另一个是重点——折现率影响租赁负债，从而影响到报表数据。准则明确了企业可以在租赁内含利率和增量借款利率中选择其一进行判定。租赁内含利率是让租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和计算所得出来的。这其中会计职业判断较少，不过在预估公允价值时需要谨慎考虑。相比较而言，增量借款利率，含有太多的估计因素，如市场利率、信用评级、资产类别与抵押程度以及经济环境等。实务中常有错误的观点认为，增量借款利率等同于权益融资的成本、为了取得整个标的资产而借入资金的利率等等。在运用增量借款利率作为折现率时，把握住哪些因素影响增量借款利率是实务的又一难点。
三、实施新租赁准则的建议
（一）梳理租赁合同
重新梳理租赁合同是应对租赁准则实施的前提。以大型上市公司为例，应当按照如下的流程梳理租赁合同。首先，从合同管理部门中挑选出所有未执行完成的和尚未开始的合同，财务人员负责审视合同。审视的要点包括租赁合同的状态、相应的报批手续及签名是否齐备、租赁合同关键组成部分是完整以及一些看似非租赁的合同是否有租赁成分等。其次，合理评价财务人手和租赁合同的数量，评价是否都有足够的精力依靠人工就可以完成合同的重新审视工作。如有现有合同管理和会计专业技术不能应对大量的合同，那么，依赖外部专家或专业机构的决策应当被提上日程。
梳理合同需要各个业务部门的配合，包括IT部门对数据抓取和维护的配合、关键租赁成分的识别靠财务人员把控，以及复杂的租赁流程靠合同管理部门梳理等。多方配合下才可成事。
（二）识别租赁的关键点
通过分析租赁合同条款的方式识别租赁是必经之路。在分析租赁条款的过程中需要以已识别的资产、经济利益、控制权及主导资产的使用四个技术要点着手。
已识别的资产具有很强的特征性。从定义说起，已识别的资产是租赁合同中直接指明或在资产被客户使用时隐性指定的。其特点为客户所使用，不具有被替换性，同时客户可以从使用中获取几乎所有的经济利益。也就是说承租人主导资产的使用，并可以从中获取报酬。比如，运输物流业应当有权利主导运输的货物、运往何地、使用频率及运输路线等;零售行业对其所租赁的商铺具有主导权，有权利决定商铺内销售何种货物、如何陈列以及产品销售定价如何等。另一方面，已识别资产是一种不具备实质性替换权的资产，资产供应方不能在承租人租赁期间替换资产并从中获取经济利益。
（三）租赁期判断的关键点
如上文对如何判断租赁期实务难点的讨论，合理确定承租人或双方是否行权是租赁期判断的关键点。本文认为，依旧从合同细节条款进行把握，充分考虑重大租入资产的改良、理性决策、标的资产的重要性以及市场租金等四类情况，方能够有把握的判断真实的租赁期。
重大租入资产的改良与标的资产的重要性。如果承租方在租赁合同内对租入资产进行重大改良，且改良的资金在整个租赁中重大，那么有充分理由确定承租方对于行使续租选择权有积极性。同样，如果标的资产具有特殊适用性，承租方对此有依赖，那么续租选择权就应当被充分考虑在租赁期内。
理性决策与市场租金。基于理性人的视角，使租赁双方在租赁期间经济效益最大化的不可撤销租赁期间应当考虑在租赁期内。同时，对于续租选择权和终止选择权依旧要考虑该项租赁继续存在的经济意义和动机。例如，如果在任意一方具有终止选择权的情况下，会赔偿大量罚金，那么这一终止选择权不应对租赁期的确定产生影响。此外，基于理性人分析租赁期的判断，标的资产的市场租金会影响承租方的续租和终止。显然，同样价值的资产，在对企业共同适用的情况下，租金较少的会优先选取。
（四）对折现率的考虑
根据租金内含利率估值模型，在公允价值和未担保资产余值可以直接估计的情况下，使用内含利率作为折现率是准则所允许的。不过实务中往往因为公允价值和未担保余值难以确定对这种方法“弃之不用”，转而选择增量借款利率。增量借款利率当做折现率时可以选择考虑借入资金的借款利率，包括为了取得与使用权资产价值相似的资产而借入资金的利率和反映信用状况及其在类似经济环境下借入资金的利率等，倾向于纯债的利率，而不掺杂股權益成分。此外，增量借款利率通常对无担保借款和一般信用额度的利率以及为了取得标的资产而借入资金的利率不做考虑，因为与前两者相比，概念有显著的不同。
四、结语
新租赁准则已经落地，离大多数企业正式实施已经不到两年的时间。执行新租赁准则的企业应当提前分析和梳理合同细节条款，为新租赁准则做好充分的准备。
参考文献：
[1]徐经长，刘畅.租赁准则的修订及其影响透析[J].财会月刊，2019（03）.
[2]沈纬.浅析国际租赁准则变化对承租人的影响[J].财会学习，2018（11）.
（作者单位：南京信息工程大学）
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