长期股权投资权益法核算问题研究
来源:用户上传
作者:
[摘要]根据我国财政部2014年最新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对股权投资的规定，可知长期股权投资后续计量模式有成本法和权益法。然而权益法在理论层面核算出的会计数据不符合计量属性的要求;确认的投资收益不符合会计科目的规定;记账方法缺乏事实依据。在实务层面，权益法的选择具有主观判断性;管理者容易进行盈余管理;夸大企业利润。文章将分析上述问题并针对性地给出解决对策。
[关键词]权益法;长期股权投资;缺陷;日常核算
[DOI]1013939/jcnkizgsc202007051
1引言
随着改革开放的不断深化，我国资本市场与金融市场的体制日益完善。长期股权投资账面值已占企业总资产较大的比重。但是目前我国长期股权投资计量模式令人质疑。上市公司总是利用权益法中对重大影响的判断进行盈余管理，夸大利润，粉饰财务报表。如上汽集团在1999—2012年间屡次利用1%的股权变更核算方法，增加账面利润，改善财务状况。此外，雅戈尔股份有限责任公司在2012—2014年间持有宁波雅戈尔法轩针有限公司100%的股权，但仅仅因承包租赁的原因不参与公司财务与日常经营，将其纳入可供出售金融资产采用成本法核算。这样的处理方式与不完全透明公开的信息披露对投资者的决策造成困难。
2权益法存在的理论缺陷
21会计数据不符合计量属性要求
企业会计准则规定，权益法下，投资单位应先将其初始投资成本与被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，若小于，调整长期股权投资账面价值，根据被投资方净损益、其他综合收益、股利分配及除上述三项所引起的所有者权益变动相应调整长期股权投资的账面价值。这样的方法核算出的数据已经不再是历史成本属性。此外，权益法的初始计量要求在投资日将投资成本与享有的被投资方所有者权益公允价值进行比较，但却忽视了投资持有期间被投资方净资产的公允价值变动情况。因此，权益法核算的股权投资账面价值也不属于公允价值这一计量属性。除上述两个属性之外，还有现值、重置成本与可变现净值，很明显也不符合这三个属性。
22记账方法缺乏事实依据
权益法下，只要被投资方实现了净利润、其他综合收益以及除此之外引起的所有者权益变动，投资方就应按照其持股比例相应增减长期股权投资账面价值，并确认投资收益、其他综合收益以及资本公积。这样的记账方法所确认的资产与利润只是一种理想状态，因为企业还需按照《公司法》的规定计提法定与盈余公积金，不断地进行扩大再生产，所以在实务中100%的分配比例是不可能实现的。虽然从长远的角度来看，投资方会获得联营企业与合营企业分配的部分现金股利，但那只是一部分而已。理论上并没有明确的事实或法律依据表明权益法下投资方确认的资产与利润在未来是可以实现的。
23不符合会计科目的规定
权益法下，投资方按照其享有的被投资单位净损益借或贷长期股权投资——损益调整，贷或借投资收益。这一分录涉及了资产与收入的确认。资产是指企业拥有或控制的，预期能为企业带来经济利益的资源。文章认为，在重大影响或共同控制的情况下，投资方对联营企业与合营企业的利润分配方式没有决定权，即这部分经济利益不受投资单位控制，但所有权属于投资单位，可以通过转让股权的形式变现，所以资产的确认符合会计科目的规定。投资收益这一会计科目是核算企业对外投资取得的实际收益或发生的损失。然而权益法确认的投资收益仅仅是企业持有的待实现收益，因为只有当被投资单位对其净损益按100%分配给股东时这部分收益才会实现。但企业要不断地进行扩大再生产，必须保留一部分利润，所以这在实务中实现的可能性几乎为0，即权益法确认的投资收益并不符合会计科目的规定。
3权益法存在的实务应用问题
31应用与否存在较大的主观判断性
权益法下关于重大影响的判断，会计准则并未给出明确的方法，只是列出来了一些在判断时可以考虑的因素，比如投资方与其他方持有的被投资单位当期可转换债券、当期可执行认股权证等。但是，这些因素既不是充分条件也不是必要条件，准则及相关的法律文件或者条例并没有在实务中对重大影响判断的具体量化标准或详细情况，只是给会计工作人员提供了一种基本指引，当具体做出决定时，企业需综合考虑各种影响因素做出正确的判断。由此可见，对于重大影响的判断主动权在实质上是掌握在管理者或者会计工作人员的手中。
32存在较大的盈余管理空间
权益法下，企业确认投资收益无须以原始凭证或其他会计凭证作为支撑，可以直接根据被投资方实现的净损益为基础，而后相应地调整自身投资的账面利润即可。这样的核算方法势必会给企业带来很大的盈余管理空间。比如假若企业近期的经营业绩不佳或面临亏损时，完全可以通过股权交易的方式，将原本采用其他方式核算的投资转为权益法进行核算，这样一来，企业就可以将被投资单位的经营业绩顺理成章地“转移”到自身的财务报表之中，夸大本企业的经营利润，而后掩盖原本已经面临亏损或者盈利能力大幅下降的事实。
33企业利润会被夸大
权益法下，只要有一方企业实现利润，那么对其有重大影响或共同合营的企业就可确认投资收益。若企业间连环持股，那利润总额就会被无限扩大，与实际经营业绩不符。例如，A公司持有B公司20%的股权，B公司持有C公司40%的股权，A与B都采用权益法核算，企业当年的所得税率为25%。某年C公司实现税后净利润1000万元，A与B的税后净利润为0元，B因持有C40%的股权会确认400万元投资收益，这样B的税后净利润增加300万元。A因持有B20%的股权会确认60万元投资收益，A公司的税后净利润增加到了45万元。权益法下三家公司整体实现的净利润为1345万元，而实际上只有C公司创造的1000万元净利润，扩大了345万元。倘若企业间连环持股的比例与数量无限增大，那么净利润总额也会被无限放大。这样的核算方法提供的信息有悖于可靠性与实质重于原则的要求，会误导投资者与债权人对企业财务状况与盈利能力的判断。
4长期股权投资权益法的改进策略
41理论层面的改进策略
文章认为，权益法是投资单位在编制合并财务报表时按享有的联营企业与合营企业份额进行调整的处理手段，不能应用于长期股权投资的日常核算。所以，在个别财务报表层面予以废除。废除之后采用成本法对长期股权投资进行核算，取消子公司、联营企业与合营企业这些概念的区分，这样的处理方式不仅会简化股权投资的日常核算，也解决了成本法与权益法转换时存在的问题。
42实务应用层面的改进策略
上市公司应严格按照准则的规定，加大对其业务相关信息的披露。与此同时，会计师事务所在审计上市公司报表时应增派审计人员，加大对被审计公司名下资产与相关业务活动的审计力度。监管部门对于信息披露不真实不完整的企业应加大惩罚力度。证券市场应做出正确合理的引导，对上市公司经营状况的判断不能局限于利润与简单的报表数据，多关注企业产品质量、客户满意程度、创新能力、学习与成长能力等长远发展的品质，建立正确的引导理念。
参考文献：
[1]欧阳琴新准则下长期股权投资核算方法转换的比较分析[J].商业会计，2015（6）.
[2]李庆东长期股权投资准则变化的新解读[J].现代经济信息，2015（6）.
[3]刘志辉权益法下长期股权投资相关问题探讨[J].會计师，2015（7）.
[4]高峰长期股权投资权益法变化新解读[J].财经界（学术版），2015（9）.
[5]陈爱伟 长期股权投资的变更[J].山东农业工程学院学报，2015（11）.
转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-15137178.htm
